edávno přišel autorovi této přílohy dotaz od finančního ředitele jedné firmy: „V naší účtárně mám potíže při vyžadování důsledného provádění dokladových inventur. Podle názoru našich účetních jsou nejdůležitější fyzické inventury. Můžete uvést váš názor na dokladové inventury, na jejich důležitost, způsob provádění a předmět jejich zaměření?“
Nedávno přišel autorovi této přílohy dotaz od finančního ředitele jedné firmy: „V naší účtárně mám potíže při vyžadování důsledného provádění dokladových inventur. Podle názoru našich účetních jsou nejdůležitější fyzické inventury. Můžete uvést váš názor na dokladové inventury, na jejich důležitost, způsob provádění a předmět jejich zaměření?“
Autor následujícího textu ze své auditorské praxe ví, že se nejedná o ojedinělý názor účetních pracovníků. Tato příloha se proto zaměří právě na popis, formu a způsob provádění dokladových inventur.
1. Definice v zákoně
Začneme citací některých výňatků z ustanovení § 29 a § 30 zákona o účetnictví v platném znění. Především tyto dva paragrafy totiž tvoří právní rámec provádění dokladových inventur.
odst. 1 § 29 : Účetní jednotky inventarizací zjišťují skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví a zda nejsou důvody pro účtování o položkách podle § 25 odst. 2. Inventarizaci účetní jednotky provádějí k okamžiku, ke kterému sestavují účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou….“
odst. 2 § 30: „Skutečné stavy majetku a závazků účetní jednotky při inventarizaci
zjišťují
a) fyzickou inventurou u hmotného majetku, popřípadě nehmotného majetku, nebo
b) dokladovou inventurou u závazků a pohledávek, popřípadě u ostatních složek majetku, u nichž nelze provést fyzickou inventuru,
a tyto stavy jsou povinny zaznamenat v inventurních soupisech“.
2. Předmět dokladové inventury
Z citace písm.b) odst. 1 § 30 zákona o účetnictví v platném znění lze odvodit, že předmětem dokladové inventury jsou konečné zůstatky (stavy) syntetických účtů, zřizovaných v účtových rozvrzích účetních jednotek v rámci dále uváděných účtových skupin směrné účtové osnovy pro podnikatele, a to ke dni (okamžiku), ke kterému sestavují účetní závěrku:
01 – Dlouhodobý nehmotný majetek (v případech, kdy není možné provést fyzickou inventuru)
04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek
05 – Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek
06 – Dlouhodobý finanční majetek
07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku
08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku
09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku
11 – Materiál (jedná se o účet Materiál na cestě, který nemá mít zůstatek)
12 – Zásoby vlastní činnosti (spadají sem nedokončené výkony jiných činností, kde nevznikají hmotné produkty, např. služby)
13 – Zboží (jedná se o účet Zboží na cestě, který nemá mít zůstatek)
15 – Poskytnuté zálohy na zásoby
19 – Opravné položky k zásobám
22 – Účty v bankách
23 – Krátkodobé bankovní úvěry
24 – Krátkodobé finanční výpomoci
25 – Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek
26 – Převody mezi finančními účty
29 – Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku
31 – Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé)
32 – Závazky (krátkodobé)
33 – Zúčtování se zaměstnanci a institucemi
34 – Zúčtování daní a dotací
35 – Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva
36 – Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva
37 – Jiné pohledávky a závazky
38 – Přechodné účty aktiv a pasív
39 – Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování
45 – Rezervy
46 – Dlouhodobé bankovní úvěry
47 – Dlouhodobé závazky
48 – Odložený daňový závazek a pohledávka
Dokladové inventuře podléhají i položky, sledované na podrozvahových účtech, jako například
• Závazky ze smluvních pokut a úroků z prodlení
• Pohledávky ze smluvních pokut a úroků z prodlení
• Odepsané pohledávky
• Poskytnuté záruky a jiné obdobné závazky
• Přijaté záruky a jiné obdobné pohledávky
3. Ke způsobu provádění dokladové inventury
Dokladová inventura – ve smyslu citovaného výňatku z ustanovení odst. 1 § 29 zákona o účetnictví – spočívá v podstatě v prověření správnosti a průkaznosti konečného zůstatku (stavu) příslušného účtu (syntetického i analytického či podrozvahového) na základě dokladů, které ověřují či dokumentují jednotlivé položky (účetní zápisy) tvořící tento konečný zůstatek (skutečný stav). Vedle toho je vhodné zjišťovat ještě další skutečnosti, charakteristické pro daný druh majetku či závazku, jako například
• u pohledávek, zda byla jejich existence odsouhlasena s dlužníky
• pohledávky po lhůtě splatnosti, pohledávky nedobytné či promlčené, výše
opravné položky, připadající na nejisté pohledávky apod.
• u závazků, zda byla jejich existence potvrzena věřiteli na podkladě jeho dopisu
(žádosti), závazky po lhůtě splatnosti, závazky promlčené
• zda již nepominuly důvody pro dřívější opravné položky, například dlužník
již pohledávku uhradil
• výše a odůvodněnost časového rozlišení nákladů a výnosů, výdajů a příjmů
• výše a odůvodněnost tvorby rezerv a opravných položek
• věcná příslušnost účtovaných částek na příslušný účet, například zda na účtu 389 (Dohadné účty pasivní) jsou účtovány částky v přiměřené výši a jen ty, které mají charakter nevyfakturované dodávky.
Jak již vyplývá z názvu této inventury, je možno zjišťování skutečného stavu majetku a závazků při jejím provádění opírat pouze o doklady, tedy různé písemné podklady. Zá
kon o účetnictví v platném znění však tyto písemnosti nespecifikuje. Bude tedy především záležet na inventarizačním orgánu, jaké písemné podklady zvolí či bude požadovat v konkrétních případech dokladové inventury při ověřování konečných zůstatků (stavů) příslušných účtů a jednotlivých položek (účetních zápisů), z nichž se skládá konečný zůstatek. Půjde tedy nejen o písemnosti, které plní funkci účetního dokladu, mají-li všechny zákonem předepsané náležitosti, ale i o jiné písemnosti, které jsou věrohodné a mají potřebnou vypovídací schopnost při zjišťování skutečného stavu majetku a závazků.
Při provádění dokladové inventury mohou tedy nastat případy, kdy účetní jednotka inventarizuje
a) zůstatky na jednotlivých účtech sama na základě svých podkladů či dokladů
b) zůstatky v součinnosti s dalšími subjekty. Jde např. o sesouhlasení stavu peněžních prostředků na účtech v bankách podle výpisů bank (totéž u stavů úvěrů, kde je situace kombinována zástavami, zárukami a podobně), vzájemné sesouhlasení pohledávek a závazků s dlužníky a věřiteli (zpravidla jde o vybrané rozhodující položky).
V případě uvedeném pod bodem b) jde v podstatě o průkaznější ověření stavů, neboť je přesvědčivější. V případě pohledávek (ale i závazků), pokud jsou potvrzeny dlužníkem, běží (podle obchodního zákoníku) nová čtyřletá promlčecí doba (lhůta).
Dokladová inventura se prakticky provádí až po dni, ke kterému se sestavuje účetní závěrka (ne dříve), přičemž nepředstavuje ucelenou samostatnou etapu v průběhu uzávěrkových prací, ale těmito pracemi se prolíná tak, jak probíhá doúčtování příslušných účetních položek a zjišťování konečného zůstatku (stavu) jednotlivých účtů. Je možno bez nadsázky říci, že uzávěrkové práce účtů hlavní knihy končí právě dokladovou inventurou, neboť jako poslední účetní zápis (před převedením konečných zůstatků rozvahových účtů na účet 702 – Konečný účet rozvažný) je vyúčtování závazku účetní jednotky ze splatné daně z příjmů k finančnímu orgánu za zdaňovací období podle daňového přiznání, čímž vznikne teprve konečný zůstatek na účtu 341 – Daň z příjmů, který je nutno rovněž podrobit dokladové inventuře.
Dokladová inventura tedy spočívá v podstatě v překontrolování účetních zápisů v průběhu uzávěrkových prací z hlediska jejich dokladovosti a opravení těchto zápisů o zjištěné chyby při inventuře. Tím se dosáhne toho, že překontrolovaný konečný zůstatek příslušného účtu bude považován za jeho skutečný stav a bude jej možno převést na účet 702 a vykázat v rozvaze sestavené účetní závěrky.
4. Inventarizační orgán k provedení dokladové inventury
Z výše uvedeného lze též odvodit i požadavky na účetní znalosti a odbornost inventarizačního orgánu při provádění dokladové inventury. Na základě toho pak firma může řešit otázku personálního obsazení k provedení této inventury.
Řešení této otázky ponechává však zákon na účetní jednotce, přičemž v konkrétních případech též záleží na velikosti účetní jednotky a počtu účetních pracovníků, které má k dispozici. Vzhledem ke specifickým podmínkám při zjišťování skutečného stavu majetku a závazků při dokladové inventuře lze vyslovit názor, že by tuto inventuru měli zajišťovat, respektive provádět přímo účetní pracovníci, a to nejlépe ti, kteří se nepodílejí na vedení účetnictví toho úseku účetnictví, v němž provádějí dokladovou inventuru.
Některé účetní jednotky však tento nesporně správný požadavek nejsou schopny splnit, a to pro malý počet účetních, případně z jiných důvodů. Také v těchto případech, kdy dokladovou inventuru provede účetní za „svůj“ úsek, bude tato inventura splňovat požadavky zákona o účetnictví, samozřejmě bude-li vyhotoven řádný inventurní soupis. Tento soupis musí být podepsán osobou odpovědnou za inventuru příslušného účtu a osobou odpovědnou za provedení inventarizace, kterou může být například finanční ředitel, do jehož kompetence spadá řízení celé účtárny. V jeho zájmu tudíž je, aby dříve než podepíše inventurní soupis, zkontroloval postup při provádění této inventury, způsob jejího provedení i to, zda jsou zjištěné chyby řádně odstraněny, například novým účetní zápisem.
5. Inventurní soupisy při dokladových inventurách
Ze zákonné úpravy inventarizací vyplývá požadavek zaznamenat zjištěné skutečné stavy majetku a závazků při dokladové inventuře v inventurních soupisech. Tím se stávají inventurní soupisy nezastupitelnými písemnostmi, pomocí nichž lze prokázat, že stavy majetku a závazků, vykázané na příslušných účtech syntetické a analytické (případně podrozvahové) evidence ke dni řádné i mimořádné účetní závěrky odpovídají skutečnosti.
Zákon o účetnictví v platném znění stanoví v odst. 2 § 30 jen obecné, respektive základní náležitosti či požadavky na průkaznost inventurního soupisu vyhotoveného v písemné podobě, a to:
– v inventurním soupise uvádět zjištěné skutečnosti tak, aby bylo možno zjištěný majetek a závazky jednoznačně určit,
– podpis osoby odpovědné za zjištěné skutečnosti a podpis osoby odpovědné za
provedení inventarizace,
– způsob zjišťování skutečných stavů,
– ocenění majetku a závazků k okamžiku ukončení inventury i pro účely tvorby rezerv, opravných položek a odpisů majetku,
– okamžik zahájení a okamžik ukončení inventury.
Uvedené náležitosti se vztahují jak na inventurní soupisy vyhotovované při fyzických inventurách, tak i na inventurní soupisy, vyhotovované při dokladových inventurách. Záleží již jen na účetní jednotce, jaké další údaje či formální náležitosti zvolí pro konkrétní druh či typ inventurního soupisu. Také forma či úprava inventurního soupisu je ponechána na účetních jednotkách, to znamená, zda použijí vhodných tiskopisů či si vyhotoví vlastní formuláře nebo inventurní soupisy vyhotoví pomocí prostředků výpočetní techniky. V každém případě by pak měla mít tato písemnost ve svém záhlaví název „Inventurní soupis“.
V inventurních soupisech, vyhotovovaných při dokladové inventuře, by mělo být v záhlaví též uvedeno:
– co je předmětem inventarizace (například pohledávky za odběrateli, závazky vůči dodavatelům atd.),
– číselné označení případně i název syntetického či analytického účtu,
– datum, k němuž je inventura provedena i datum ukončení této inventury,
– kdo inventuru provedl,
– název účetní jednotky
– a další údaje specifické pro konkrétní druh majetku a závazků, sledovaného na příslušném účtě.
Dá se říci, že v tomto směru se zřejmě nedá nalézt či vyhotovit univerzální formu inventurního soupisu, která by vyhovovala dokladové inventuře, prováděné na různých syntetických a analytických účtech, a to pro rozmanitost informací, které jsou třeba o nich vědět (zjistit). Zákon však v tomto směru nemá žádné omezení, neboť forma inventurního soupisu není celostátně vyhlášená a zřejmě nikdy nebude.
Pokud jde o obsahovou stránku inventurních soupisů (to znamená co a jak do nich zapisovat, respektive v jakém stupni podrobnosti zjištěné skut
ečnosti popisovat a zapisovat), existuje v odborné účetní veřejnosti názor, že inventurní soupisy mají v písemné formě a v souvislé (ucelené) položkové řadě zachytit skutečné stavy majetku závazků. S tímto názorem lze souhlasit, zejména pokud jde o inventurní soupisy, vyhotovené při fyzické inventuře, například zásob materiálu na skladě.
Jak ale postupovat při dokladové inventuře například pohledávek za odběrateli, pokud se bude jednat o stovky pohledávek? Opisovat je znovu jednotlivě do inventurního soupis? Domnívám se, že v tomto případě dává odpověď písm. a) odst. 2 § 30 zákona o účetnictví v platném znění, kde se říká, že inventurní soupisy musí obsahovat zjištěné skutečnosti tak, „aby bylo možno zjištěný majetek a závazky jednoznačně určit“. V tomto ustanovení se tedy neříká, v jakém stupni podrobnosti je třeba předmět inventarizace popsat a zapsat. A zjištěný majetek a závazky lze nesporně jednoznačně určit dle číselného označení a názvu příslušného účtu, uvedeného na inventurním soupisu.
Z dikce odst. 2 § 30 zákona o účetnictví lze tedy odvodit, že v inventurním soupise mohou být uvedeny jen konečné zůstatky (stavy) příslušných rozvahových syntetických nebo analytických účtů majetku a závazků, zjištěných při dokladové inventuře s tím, že položková skladba konečných zůstatků (stavů) byla překontrolována a odsouhlasena dle jednotlivých účetních, případně i jiných dokladů, a to přímo na příslušných účtech.
Bylo by jistě nesmyslem, abychom například konečný zůstatek účtu 331 – Zaměstnanci znovu rozepisovali do inventurního soupisu dle účetního dokladu, kterým je výplatní listina, respektive takto postupovali i při zapisování do inventurního soupisu konečného zůstatku účtu 336 – Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění. Uvádění pouze konečných zůstatků k poslednímu dni účetního období do inventurního soupisu při dokladové inventuře je například typické při inventuře bankovních účtů, kdy se ověřuje tento stav podle posledního bankovního výpisu.
Popis předmětu dokladové inventury a stupeň jeho podrobnosti, uváděný v inventurním soupisu – dle mého názoru – je v pravomoci účetní jednotky. Ta by měla podle konkrétní povahy příslušného syntetického či analytického účtu a jeho obsahu zvážit, jak detailní údaje při dokladové inventuře uvádět v inventurním soupisu.
Dnes, při intenzivním využívání výpočetní techniky i pro účely účetnictví, existují počítačové programy, jež umožňují vytištění položkové struktury konečných zůstatků jednotlivých účtů, a to v českých korunách i cizí měně s patřičným slovním označením včetně označení účetního dokladu. Těchto výstupů lze využít jako přílohu k inventurnímu soupisu či přímo jako inventurních soupisů po doplnění patřičných náležitostí a příslušných podpisů. Takováto úprava inventurního soupisu, vyhotoveného počítačem, by zřejmě pokryla i požadavky „nejpřísnějších“ interpretů zákona o účetnictví a zároveň by snížila i administrativní zátěž účetních pracovníků během uzávěrkových prací.
6. Inventarizační rozdíly při dokladové inventuře a jejich účtování
Úvodem k této části je vhodné opět citovat ze zákona o účetnictví, a to z § 30
• odst. 5: Inventarizačními rozdíly se rozumí rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným tímto zákonem, kdy
a) skutečný stav je nižší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako manko, popřípadě schodek u peněžních hotovostí a cenin,
b) skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako přebytek.
• odst.6: Inventarizační rozdíly vyúčtují účetní jednotky do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků.
Nejprve je třeba konstatovat, že rozdíly, které jsou při dokladové inventuře, respektive inventarizaci zjišťovány mezi stavem skutečným a účetním, neústí do hmotných inventarizačních rozdílů, které při fyzické inventuře, pokud je nelze stanoveným způsobem prokázat, nazýváme manky (případně schodky) nebo přebytky.
V tomto směru lze o rozdílech mezi stavem skutečným a stavem účetním zjištěným při dokladových inventurách mluvit prakticky jen jako o účetních chybách (příslušné účetní zápisy byly zaúčtovány nesprávně či nebyly některé účetní případy zaúčtovány vůbec). Je proto třeba je jako takové odstranit dodatečným účtováním s přihlédnutím k charakteru těchto chyb, a to před sestavením či vyhotovením definitivního inventurního soupisu. Jak vyplývá z citace zákona o účetnictví, musí být i účetní chyby opraveny novým účetním zápisem s patřičnou dokumentací, a to ještě do účetního období, za které se dokladová inventura majetku a závazků provádí, a to ještě před převodem konečného zůstatku příslušného rozvahového účtu na účtu 702 a vykázáním v rozvaze účetní závěrky.
7. Závěr
Dokladová inventura jen zdánlivě nedosahuje významu a užitečnosti, jaké má fyzická inventura. I když fyzická inventura při zjišťování skutečného stavu „má přednost“, neboť je nutno ji provádět ve všech případech, kdy její provedení dovoluje povaha majetku a místo, v němž se v době provádění fyzické inventury tento majetek nalézá, neměla by mít tato okolnost vliv na záporné hodnocení dokladové inventury a jejího přínosu pro věrné zobrazení předmětu účetnictví. Z tohoto pojednání vyplývá, že dokladové inventuře podléhají koncem účetního období zůstatky (konečné stavy) většiny rozvahových syntetických účtů majetku a všechny syntetické účty závazků. Dokladové inventuře podléhají také účty podrozvahové evidence, nelze-li provést fyzickou inventuru.
Z uvedeného je patrno, že dokladové inventuře podléhá značný finanční objem majetku a závazků v peněžním vyjádření, který je sledován na rozvahových syntetických účtech, jejichž konečné zůstatky podléhají dokladové inventuře. Z toho lze též odvodit význam dokladové inventury i pro ochranu majetku účetní jednotky. Jejich poctivé provádění by se proto nemělo stát „postrachem“ účetních pracovníků vzhledem k jejich administrativní náročnosti v průběhu uzávěrkových prací.
