Třetí část seriálu „jak si poradit s daní z příjmů fyzických osob“ se věnuje problematice daňových výdajů (nákladů), které se uznají za vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
8. Které výdaje budou uznány jako daňový výdaj
Ustanovení o daňových výdajích jsou v zákoně o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) řazena systematicky za sebou.
Nejdříve je v § 24 stanoveno, které výdaje (náklady) se uznají za vynaloľené na dosaľení, zajiątění a udrľení příjmů a potom je v § 25 stanoveno, které výdaje (náklady) za vynaloľené k dosaľení, zajiątění a udrľení příjmů nelze uznat zejména.
O tom, které výdaje se poplatníkům za daňové neuznají, bylo pojednáno v minulém čísle. V tomto vydání se věnujeme naopak tomu, které výdaje budou podnikatelům z řad fyzických osob jako daňové uznány.
===== Darovací daň neexistuje, na dary se uplatňuje daň z příjmu =====
Jak je § 24 strukturován
Kdyľ poplatník nahlédne do § 24 ZDP, který pojednává o tom, které výdaje mu budou jako daňové uznány, tak rychle zjistí, ľe jde o poměrně nepřehledné seskupení mnoha odstavců a textů v nich, ve kterých se orientovat není snadné.
Proto bude dobré poplatníkům strukturu tohoto velmi důleľitého paragrafu nejdříve přiblíľit.
Ustanovení § 24 jsou členěna následovně:
V odstavci 1 jsou stanoveny základní podmínky pro uznávaní daňových výdajů (nákladů).
V odstavci 2 je uvedeno, které výdaje (náklady) jsou také uznány jako daňové a a jakých podmínek.
V odstavci 3 je pravidlo, ľe u poplatníků, u nichľ zdanění podléhají pouze příjmy z podnikatelské nebo jinak vymezené činnosti, se jako výdaje (náklady) uznávají pouze výdaje vynaloľené na dosaľení, zajiątění a udrľení příjmů, které jsou předmětem daně.
V Wdstavci 4 je určeno, za jakých podmínek se uznává jako daňový výdaj (náklad) nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze podle ZDP odpisovat.
V odstavci 5 je stanoveno za jakých podmínek se uznává nájemné do daňových výdajů (nákladů) v případě, ľe se prodává majetek, který byl předmětem nájemní smlouvy po jejím ukončení nájemci.
Odstavec 6 řeąí situaci, kdy dojde k předčasnému ukončení smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku a stanoví, jaká část nájemného bude v takové situaci daňově uznána.
řdstavec 7 definuje nabývací cenu podílu na obchodní společnosti nebo druľstvu, která se uznává za stanovených podmínek jako daňový výdaj (náklad) při prodeji podílu, při výplatě podílu na likvidačním zůstatku nebo při výplatě vypořádacího podílu.
V odstavci 8 je stanoveno, ľe při prodeji podniku nebo části podniku tvořící samostatnou organizační sloľku se nepouľijí ustanovení § 24 odstavce 2, která omezují uplatnění výdajů (nákladů) výąí souvisejících příjmů u jednotlivě prodávaných majetků.
Odstavec 9 určuje, jaký bude postup při odpisu pohledávky nebo tvorbě opravné poloľky u pohledávky, která byla nabyta při přeměně společnosti podle obchodního zákoníku (např. při fúzi společností).
Odstavec 10 definuje ľivelní pohromu pro účely ZDP, protoľe jí způsobené ąkody jsou za stanovených podmínek uznány jako daňový výdaj (náklad).
V odstavci 11 je stanoveno, do jaké výąe lze uznat související daňový výdaj (náklad) při prodeji majetku, který se neodpisuje ani daňově a ani účetně, a ?yl nabyt při přeměně podle obchodního zákoníku, při převodu podniku nebo jeho samostatné části podle § 23a, při fúzi společností a rozdělení společnosti podle § 23c.
Odstavec 12 určuje, co se povaľuje za daňový výdaj při prodeji podniku nebo jeho části poplatníkem, který nevede účetnictví a neuplatňuje výdaje procentem z příjmů podle § 7 odst. 9 ZDP.
Navazující odstavec 13, který stanoví, ľe u plátce DPH se pro účely odstavce 12 rozumí hodnotou závazků hodnota bez DPH, pokud byl uplatněn odpočet DPH na vstupu, a ľe u pohledávek, jejichľ úhrada by byla zdanitelným příjmem, je výdajem DPH, byla-li splněna daňová povinnost na výstupu.
V odstavci 14 je stanoven daňový reľim pro uplatňování pořizovacích cen pohledávek, jinak neuznaných jako daňový výdaj podle jiných ustanovení ZDP, u poplatníků, jejichľ hlavním předmětem činnosti je nákup, prodej a vymáhání pohledávek.
Základní podmínky pro uznání daňových výdajů
Základní podmínky pro uznání daňových výdajů (nákladů) jsou stanoveny v § 24 odst. 1 ZDP, a to tak, ľe:
„Výdaje (náklady) vynaloľené na dosaľení, zajiątění a udrľení zdanitelných příjmů se pro zjiątění základu daně odečtou ve výąi prokázané poplatníkem a ve výąi stanovené tímto zákonem a zvláątními předpisy (např. zákon č. 119/1992 Sb., o cestovních náhradách, ve znění pozdějąích předpisů). Ve výdajích na dosaľení, zajiątění a udrľení příjmů nelze uplatnit výdaje, které jiľ byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosaľení, zajiątění a udrľení příjmů uplatněny. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláątním právním předpisem (zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějąích předpisů) některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichľ uznatelnost je limitována výąí příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy.“
Praktické zkuąenosti potvrzují, ľe daňoví poplatníci si neuvědomují důleľitost první věty tohoto ustanovení. Vysvětlit tuto větu by se dalo jednoduąe tak, ľe výdaje (náklady) si můľe poplatník odečíst tehdy, pokud byly vynaloľeny na dosaľení, zajiątění a udrľení zdanitelných příjmů a toto je poplatník schopen prokázat.
Důkazní břemeno je tak na straně poplatníka a ¤okud nebude schopen výąe uvedené prokázat, tak správce daně při daňové kontrole uplatněné výdaje (náklady) poplatníkovi neuzná, protoľe důkazní břemeno neunesl.
Příklad:
Majitel restaurace, vedoucí daňovou evidenci podle § 7b ZDP, uskutečnil 14denní zahraniční pracovní cestu na Kypr a výdaje s ni související uplatnil jako daňové.
Při daňové kontrole prokázal hodnotu vynaloľených výdajů doklady, avąak nebyl schopen správci daně prokázat, jak tato zahraniční pracovní cesta přispěla nebo měla přispět k dosaľení, zajiątění a udrľení jeho příjmů z provozování restaurace.
Protoľe k prokázání ze strany podnikatele nedoąlo, správce daně tyto výdaje (jako daňové) podnikateli neuznal.
Důleľité:
Pozor by si měli dát daňoví poplatníci na unesení výąe uvedeného důkazního břemene i v případě takových výdajů, které uplatňují víceméně automaticky, bez dostatečného zajiątění důkazních prostředků (jedná se např. o výdaje za telefonní poplatky při pouľívání mobilních telefonů, výdaje na pracovní cesty při pouľívání automobilu vloľeného do obchodního majetku poplatníka nebo v nájmu apod.).
Jak chce např. podnikatel prokázat oprávněnost uplatněných daňových výdajů spojených s provozem jeho automobi
lu, kdyľ nevede ľádnou evidenci jízd s tímto automobilem anebo ji vede nedostatečným způsobem. V evidenci jízd je třeba uvádět alespoň datum jízdy, cíl jízdy, účel jízdy, ujeté km.
Zvláątě účel jízdy je v vraxi poplatníky často podceňován. Napsání pouhého „obchodního jednání“ jako účelu jízdy nemusí správci daně stačit.
Pokud není např. v „kapesním“ deníku jízd, který si vozí podnikatel sebou, dostatek místa pro jeho vypsání, tak je dobré si zavést daląí evidenci, ve které bude dostatečně popsán.
Zvláątě u zahraničních pracovních cest, na které se finanční úřady s oblibou zaměřují, platí, ľe čím více je o účelu jízdy napsáno, tím lépe. Je třeba konkrétně napsat, ľe např. podnikatel jednal v Mnichově s tou či onou firmou, v té či oné věci. Do této evidence doloľí např. propagační materiály, vizitky jednajících osob, případné zápisy z jednání apod.
Je třeba si uvědomit, ľe to, co poplatník předloľí správci daně, jsou jeho důkazní prostředky. Pokud např. evidenci jízd nevede, anebo ji vede bez dostatečného uvedení účelu jízdy, tak má správce daně při daňové kontrole svou práci jednoduchou.
Výdaje (náklady) vynaloľené na dosaľení, zajiątění a udrľení zdanitelných příjmů se pro zjiątění základu daně odečtou ve výąi prokázané poplatníkem a ve výąi stanovené tímto zákonem a zvláątními předpisy.
To znamená, ľe kdyľ poplatník prokáľe ľe výdaje (náklady) byly vynaloľeny na dosaľení, zajiątění a udrľení zdanitelných příjmů a přitom pro výąi těchto prokázaných výdajů (nákladů) je stanoven ZDP nebo zvláątními předpisy (např. zákonem o cestovních náhradách ) limit, tak budou výdaje (náklady) uznány jako daňové pouze do výąe tohoto limitu, i kdyľ byla poplatníkem prokázaná celá jejich výąe.
Příklad:
V § 24 odst. 2 písm. s) ZDP je uvedeno, ľe výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 1 je také u poplatníků vedoucích účetnictví:
1. Jmenovitá hodnota pohledávky při jejím postoupení, a to do výąe příjmu plynoucího z jejího postoupení.
2. Pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením, a to do výąe příjmu plynoucího z její úhrady dluľníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení.
3. Hrazená daň darovací u pohledávky nabyté bezúplatně, a to do výąe příjmu plynoucího z jejího postoupení.
Co se také povaľuje za daňové výdaje (náklady)
V § 24 odst. 2 ZDP je uvedeno, ľe „Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také…“
V tomto odstavci je tak uvedena řada výdajů (nákladů), které se povaľují také za výdaje (náklady) vynaloľené na dosaľení, zajiątění a udrľení zdanitelných příjmů.
Pokud v tomto výčtu poplatník svůj výdaj (náklad) nenajde, coľ bude v praxi častým případem, tak to neznamená, ľe by nemohlo jít o daňový výdaj (náklad). Potom musí poplatník postupovat při zkoumání jeho daňové uznatelnosti nejprve podle výąe uvedených základních podmínek uvedených v § 24 odst. 1 a pokud jsou splněny, tak si jeątě ověřit, jestli není tento výdaj (náklad) daňově neuznán podle § 25 ZDP.
Příklad:
Majitel cestovní kanceláře vedoucí daňovou evidenci podle § 7b ZDP si pořídil digitální fotoaparát za 10 000 Kč.
Ve výčtu daňově uznatelných výdajů (uvedeném v § 24 odst. 2 ZDP) nenajde, ľe za daňový výdaj se povaľuje i výdaj na pořízení digitálního fotoaparátu.
Proto musí nejdříve posoudit, jestli si fotoaparát pořídil proto, aby mu slouľil k dosaľení, zajiątění a udrľení jeho příjmů z provozu cestovní kanceláře.
okud tomu tak je, tak je splněna základní podmínka pro uznání výdaje na pořízení fotoaparátu jako výdaje daňového, stanovená v § 24 odst. 1 ZDP.
Splnit jenom tuto podmínku vąak nestačí, protoľe se musí podnikatel podívat jeątě do
§ 25, jestli tam není uvedeno, ľe v tomto případě o daňový výdaj nejde.
V § 25 ZDP není přímo uvedeno, ľe se výdaje na pořízení digitálního fotoaparátu poplatníkovi neuznají.
Bylo by tomu tak v případě, kdyby jeho pořizovací cena byla vyąąí neľ 40 000 Kč a fotoaparát tak byl hmotným majetkem. V tomto případě je přímo v § 25 uvedeno, ľe výdaje na pořízení hmotného majetku se neuznají (uznány by podle § 24 odst. 2 byly pouze jeho odpisy).
Dále by výdaje na pořízení nebyly uznány v případě, ľe by fotoaparát byl pořízen pro osobní potřebu podnikatele, protoľe v § 25 je přímo uvedeno, ľe výdaje na osobní potřebu poplatníka se jako daňové neuznají.
O takovou situaci vąak u podnikatele nejde, protoľe fotoaparát pořídil za účelem dosaľení, zajiątění a udrľení příjmů z provozování cestovní kanceláře.
Přístroj mu bude např. slouľit k vyfotografování pobytových míst do katalogu cestovní kanceláře apod. Výdaje na pořízení fotoaparátu si proto můľe podnikatel uplatnit jako daňové.
V případě, ľe by fotoaparát slouľil majiteli cestovní kanceláře nejen k dosaľení, zajiątění a udrľení jeho příjmů z podnikání, ale také i pro osobní potřebu, tak by musel výdaje vynaloľené na jeho pořízení uplatnit jako daňové pouze v krácené výąi.
Ke krácení by musel zvolit vhodné kritérium (ZDP ho sám nestanoví) a zavést k tomu přísluąnou evidenci. Vhodným kritériem by zde zřejmě byl počet snímků pro soukromé potřeby k celkovému počtu snímků v roce pořízení fotoaparátu.
Pokud by např. podnikatel s fotoaparátem pořídil v roce jeho pořízení 100 fotografií pro soukromé potřeby a 1000 fotografií pro účely svého podnikání, tak by si daňově neuplatnil 10 % z částky 10 000 Kč za jeho pořízení.
Důleľité:
Z výąe uvedeného vyplývá, ľe v § 24 odstavci 2 je uveden pouze příkladný a nikoliv konečný výčet příkladů, které se za daňové výdaje (náklady) povaľují.
Na druhou stranu i výdaje (náklady) uvedené v odstavci 2 musí splňovat základní podmínku uvedenou v odstavci 1 a to, ľe jde o výdaj (náklad) vynaloľený na dosaľení, zajiątění a udrľení zdanitelných příjmů.
Správný postup podnikatele při uplatňování daňových výdajů
1. Podnikatel posoudí, jestli jde o výdaj splňující základní podmínku pro uznání podle
§ 24 odst. 1, to znamená, ľe jde o výdaj vynaloľený na dosaľení, zajiątění a udrľení zdanitelných jeho příjmů a toto je schopen prokázat.
2. Podívá se do § 24 odst. 2 (případně i daląích odstavců § 24 např. 4, 5, 6), jestli jím uplatněný výdaj zde není uveden, a jestli zde nejsou stanoveny daląí podmínky pro jeho uznání.
3. Vľdy se podívá, jestli nebude daňový výdaj neuznán podle § 25 ZDP (a to i v případě, ľe jsou splněny body č. 1 a 2).
Příklad:
Podnikatel získal darem přístroj, který bude slouľit k jeho podnikání.
Zaplatil darovací daň a posuzuje, jestli si ji můľe uplatnit jako daňový výdaj.
Zaplacení darovací daně je výdajem, který má souvislost s dosaľením, zajiątěním a udrľením jeho příjmů z podnikání a proto je podmínka podle bodu 1 splněna.
Podnikatel si zjistil, ľe v § 24 odst. 2 písm. p) je uvedeno, ľe daňovým výdajem jsou také výdaje, k jejichľ úhrad
