Právní úkony se mohou ukázat jako neplatné, jejich daňové dopady tím ale nemizí
Nejvyšší správní soud nedávno řešil případ týkající se daňových dopadů absolutně neplatné nájemní smlouvy na stanovení daně z příjmů fyzických osob. Ve svém rozhodnutí se soud zabýval otázkou, jak zdanit příjem „z nájemného“ za předpokladu, že nájemní smlouva je od počátku neplatná, a pronajímateli tak vzniklo bezdůvodné obohacení z titulu přijatých plateb, a zda je možné ponechat zaplacené nájemné u nájemce jako daňově účinný náklad.
Absolutně neplatné právní úkony se považují za existující, ale neplatné; tedy nevznikají z nich žádné právní účinky. Absolutní neplatnost nastává přímo ze zákona (ex lege), aniž by se musel jejích následků nejprve někdo dovolávat, a působí od počátku (ex tunc), úkon je tudíž neplatný od okamžiku svého vzniku. Absolutní neplatnost způsobuje například nesplnění povinných náležitostí smluv, nedodržení předepsané formy právního úkonu apod.
V případě neplatné nájemní smlouvy tak vzniká bezdůvodné obohacení pronajímatele spočívající v obdržených platbách nájemného a bezdůvodné obohacení nájemce spočívající v tom, že užíval cizí věc. Ideální náprava tohoto stavu by zakládala povinnost pronajímatele vrátit inkasované nájemné a povinnost nájemce vrátit spotřebované plnění v podobě výkonu práva nájmu. Protože to nájemce není schopen splnit, je povinen vrátit bezdůvodné obohacení peněžitou formou. Majetkovým vyjádřením tohoto prospěchu je pak peněžitá částka, která odpovídá částkám vynakládaným obvykle v daném místě a čase na užívání obdobné věci zpravidla právě formou nájmu, důvodně se tedy tato náhrada poměřuje s obvyklou hladinou nájemného.
Hledání podstaty
Soud v uvedeném případě judikoval, že daňovou účinnost fakticky vynaložených nákladů na straně nájemce a zdanitelnost dosažených příjmů na straně pronajímatele nelze opírat pouze o soukromoprávní hodnocení platnosti smlouvy. Zjednodušeně řečeno, pokud daňové subjekty jednají tak, jako by smlouva byla bezvadná a výše sjednaného nájemného odpovídá ceně obvyklé na trhu za užívání obdobné nemovitosti v dané době a daném místě, pak neplatnost smlouvy nemá na zdanitelnost dosažených příjmů a daňovou účinnost uplatněných nákladů žádný vliv.
Zmíněné rozhodnutí navazuje na dosavadní judikaturu a preferuje přístup, ve kterém je pro řádné posouzení daňové uznatelnosti nákladů nutno hodnotit skutečnou materiální podstatu a všechny okolnosti daného případu.
Uveďme si příklad. Fyzická osoba A vlastní nemovitost, kterou pronajímá právnické osobě B na základě nájemní smlouvy uzavřené v roce 2009. Fyzická osoba zdaňovala dosažené příjmy z pronájmu dle § 9 zákona o daních z příjmů a uplatňovala si výdaje paušálem. Právnická osoba využívala nemovitost pro svoji činnost a zaplacené nájemné považovala za daňově účinný náklad. V roce 2011 bylo zjištěno, že nájemní smlouva je absolutně neplatná.
Dle výše uvedené judikatury lze příjmy fyzické osoby A stále považovat za zdanitelné příjmy z pronájmu, a tedy bez povinnosti podání dodatečné přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Také pro právnickou osobu B se v tomto případě nic nemění a nájemné uhrazené na základě absolutně neplatné nájemní smlouvy nadále představuje daňově účinný náklad a rovněž ani právnická osoba B není povinna podat dodatečné přiznání k dani z příjmů právnických osob.
Vůle k naplnění
Podle našich zkušeností při řešení daňových souvislostí neplatných právních úkonů nelze automaticky předpokládat, že jakýkoliv absolutně neplatný soukromoprávní úkon je irelevantní z daňového hlediska. Závažné daňové dopady může způsobit například absolutně neplatná kupní smlouva týkající se převodu nemovitosti, protože zákon o daních z příjmů umožňuje odepisovat majetek pouze skutečnému vlastníkovi, kterým ovšem v tomto případě zůstává i nadále prodávající, a nikoli kupující (na základě absolutně neplatné kupní smlouvy nedošlo ke změně vlastnictví).
Daňový poplatník, který se s absolutní neplatností ve své praxi setká, by měl proto nejdříve zjistit zda obě smluvní strany chtějí smlouvu naplnit (tedy že záměr poskytovat nájem či převést nemovitost trvá nebo zda si smluvní strany vzájemná plnění vydají zpět) a analyzovat daňové souvislosti vynaložených a zaúčtovaných nákladů a výnosů. Může tak vzniknout potřeba podat dodatečná daňová přiznání. Závěrem je nutno nalézt vhodné řešení, jak uvést situaci do právně bezvadného stavu. Ve výše uvedených případech je to například uzavření právně bezvadné nájemní smlouvy či kupní smlouvy či vrácení plnění spojené s finančním vypořádáním.
