Restrukturalizaci společnosti je nutné kvůli daňové efektivitě pečlivě připravit
Přeshraniční fúze mohou zúčastněným subjektům přinést mnoho pozitivního, mají však četná úskalí. Již během plánování a při samotné realizaci je třeba vzít v úvahu mimo jiné i daňové dopady zamýšlené restrukturalizace.
Jednou z cest ke zvýšení konkurenceschopnosti koncernu je zjednodušení holdingové a organizační struktury a dosažení příznivého synergického efektu prostřednictvím fúze. V globalizované ekonomice se často stává, že společnosti účastnící se fúze mají sídlo v různých jurisdikcích. České obchodní právo v současnosti umožňuje pouze jedinou formu přeshraniční fúze, a to takovou, kde nástupnickou společností je takzvaná evropská společnost (Societas Europaea, SE).
Směrnice EU.
Jedním ze základních předpokladů efektivnosti celého procesu je vyloučení negativních daňových dopadů (označováno jako „daňová neutralita“). Daňová neutralita fúzí je při splnění určitých podmínek zaručena směrnicí EU o fúzích.
Důležitým požadavkem daňové neutrality přeshraniční fúze je absence zdanění takzvaných skrytých rezerv. Případný rozdíl, o který tržní cena majetku zanikající společnosti převyšuje jeho ocenění pro daňové účely, se nedaní v okamžiku fúze nebo jiné restrukturalizace, ale teprve při prodeji majetku.
Směrnice EU o fúzích umožňuje, aby členské státy Evropské unie nezdanění skrytých rezerv ve své národní legislativě podmínily vznikem stálé provozovny přijímající společnosti ve své jurisdikci. Tuto podmínku převzala Česká republika do zákona o daních z příjmů.
Stálá provozovna.
Skryté rezervy české zanikající společnosti jsou osvobozeny od daně z příjmů pod podmínkou, že budou přiřazeny stálé provozovně nástupnické společnosti v ČR.
Stálá provozovna je institut daňového práva, který umožňuje České republice zdaňovat příjmy zahraničních osob. Stálou provozovnou se obecně rozumí místo k výkonu podnikatelské činnosti daňových nerezidentů (zahraničních osob), například kancelář, dílna, místo prodeje či staveniště. Zisky dosažené prostřednictvím stálé provozovny podléhají dani v ČR. Dikce příslušných ustanovení zákona o daních z příjmů nenasvědčuje tomu, že by stálá provozovna nástupnické společnosti vznikla pouze z titulu zániku české entity v důsledku přeshraniční fúze.
Pokud majetek nebude po fúzi přiřazen stálé provozovně, například proto, že ta nástupnické společnosti vůbec nevznikne, zákon o daních z příjmů skryté rezervy vztahující se k tomuto majetku ze zdanění neosvobozuje. Znamená to tedy, že skryté rezervy budou zdaněny? Příslušné předpisy to přímo nepožadují.
Skryté rezervy.
Účetní předpisy stanoví, že přecenění majetku na tržní hodnotu pro účely fúze se promítne v rozvaze proti vlastnímu kapitálu. To znamená, že skryté rezervy nevstupují do výnosů, a tedy ani do výsledku hospodaření, ze kterého se vychází při výpočtu základu daně z příjmů. Skryté rezervy se obecně nezahrnují do hospodářského výsledku při výpočtu základu daně. Zákon o daních z příjmů tak vyjímá z osvobození něco, co není do základu daně podle obecných pravidel vůbec zahrnuto.
Pokud se tedy přeshraniční fúze zúčastní například společnost, jejímž jediným účelem je držba podílů, v nástupnické SE stálá provozovna v ČR nemusí vzniknout. Podmínka přiřazení skrytých rezerv stálé provozovně tedy splněna nebude a ani být nemůže. I tak by však skryté rezervy neměly vstupovat do základu daně ani zanikající, ani nástupnické společnosti. Riziko opačného přístupu ze strany finančních úřadů však nelze zcela vyloučit.
Daňové zatížení.
Na druhé straně je nutné zdůraznit, že pokud v důsledku fúze do SE zanikne česká firma a jsou splněny podmínky pro vznik stálé provozovny stanovené v zákoně o daních z příjmů a v příslušné smlouvě o zamezení dvojího zdanění, v evropské společnosti samozřejmě stálá provozovna v ČR vznikne. V České republice tak budou zdaněny příjmy přiřazené této stálé provozovně. Fúze do SE tedy v takovém případě nepřinese žádnou významnou úsporu na daních.
Pokud tedy v důsledku fúze se vznikem SE zanikne například výrobní společnost a ta nástupnická má sídlo v zahraničí, vznikne na místě zaniklé stálá provozovna evropské společnosti. Na každou stálou provozovnu by se při stanovování daňového základu mělo nahlížet jako na samostatnou jednotku (označováno také jako separate entity approach). Výsledné daňové zatížení SE v ČR by se nemělo významně lišit od zdanění české společnosti zaniklé v důsledku fúze.
Problémy.
V každodenní praxi bude třeba řešit řadu otázek, například přiřazení výnosů a nákladů stálé provozovně. Plnění přijatá a poskytnutá mezi jednotlivými stálými provozovnami nebo mezi stálou provozovnou a centrálou budou považována za vnitropodniková a náklady a výnosy vzniklé z toho titulu nebudou zohledněny v základu daně stálé provozovny. Tato problematika se ovšem týká nejen SE, ale všech zahraničních osob podnikajících v ČR prostřednictvím organizační složky.
Globální ekonomika se bez zahraničních fúzí neobejde. Lze předpokládat, že takové transakce budou stále častější po připravované novelizaci obchodního práva, která umožní fúzovat i bez vzniku SE. Restrukturalizaci je ovšem vždy třeba pečlivě analyzovat a naplánovat, aby proběhla daňově efektivním způsobem a přispěla tak ke zvýšení hodnoty pro investory.
