Podle platného zákona o účetnictví mohou účetní jednotky vedle periodické inventarizace provádět ve stanovených případech inventarizaci i v průběhu účetního období jako průběžnou inventarizaci. Může se tak dít kdykoliv během účetního období, například z provozních důvodů (třeba když během předvánočního období nelze uzavírat jednotlivé prodejny).
Podle platného zákona o účetnictví mohou účetní jednotky vedle periodické inventarizace provádět ve stanovených případech inventarizaci i v průběhu účetního období jako průběžnou inventarizaci. Může se tak dít kdykoliv během účetního období, například z provozních důvodů (třeba když během předvánočního období nelze uzavírat jednotlivé prodejny). Následující text podrobněji shrnuje současnou úpravu průběžných inventarizací a povinnosti daňových poplatníků.
1. Charakteristika průběžné inventarizace
V charakteristice průběžné inventarizace pomineme krátkou historii tohoto institutu, která začala vydáním dnes již neplatné vyhlášky
č. 155/1971 Sb., o inventarizacích hospodářských prostředků. Nebudeme se podrobně zabývat ani několikerým zpřesňováním pojmu průběžné inventarizace v zákoně o účetnictví po roce 1991 v průběhu několika posledních let.
Současnou podobu průběžné inventarizace stručně vystihuje zákon o účetnictví (zákon č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších novel). Z paragrafu 29 odstavce 2 vyplývá, že průběžnou inventarizaci mohou účetní jednotky provádět pouze u zásob, u nichž účtují:
• podle druhů nebo
• podle míst jejich uložení nebo
• hmotně odpovědných osob
a dále u dlouhodobého hmotného majetku, jenž vzhledem k funkci, kterou plní, nemá stále místo, kam náleží (například železniční vagony).
Termín této inventarizace si stanoví sama účetní jednotka. Každý druh zásob a uvedeného hmotného majetku musí být takto inventarizován alespoň jednou za účetní období.
V praxi mohou společnosti k průběžné inventarizaci přistoupit dvěma způsoby:
a) provádějí (zahajují a ukončují) jednotlivé inventarizace (fyzické inventury) průběžně během účetního období ve vymezeném krátkém časovém úseku, např.týdne či měsíce samostatně a postupně dle jednotlivých prodejen a skladů,
b) provádějí jednotlivé inventarizace (fyzické inventury)v průběhu účetního období současně ve všech prodejnách a skladech, tak jak je vymezuje zákon o účetnictví.
Pokud jde o možnost uvedenou v odstavci a), nelze tyto inventarizace považovat za průběžné, pokud by se provedly a ukončily u všech zásob jednotlivých skladů postupně vždy během jednoho měsíce či kratší doby (například týdne nebo dokonce dne). V daném případě by se jednalo o periodickou inventarizaci, u níž nemohla být inventura ukončena během jednoho dne. Avšak podle zákona o účetnictví se periodická inventarizace provádí zásadně k okamžiku, ke kterému účetní jednotky sestavují účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou. Výjimku v tomto směru tvoří fyzické inventury hmotného majetku, které nelze provést ke konci rozvahového dne. Tyto lze provést v průběhu posledních čtyř měsíců účetního období, popřípadě v prvním měsíci následujícího účetního období. V případě uvedeném v odstavci a) nelze tedy použít průběžnou ani periodickou inventarizaci.
Společnost tedy může provádět pouze průběžnou inventarizaci, uvedenou v odstavci b), která se provádí současně během účetního období u jednotlivých druhů zásob, uložených například v jednotlivých prodejnách a skladech, a to k různým dnům účetního období.
Při průběžné inventarizaci se tedy rozvrhuje provádění fyzických inventur zásob do celého účetního období (kalendářního či hospodářského roku) pro jednotlivé prodejny a sklady. V tom spočívá její racionální jádro, poněvadž se nesoustřeďuje mimořádná práce spojená s fyzickou inventurou a vypořádáním jejich výsledků k rozvahovému dni, přičemž se zpravidla při jejich provádění nevyžaduje přerušení běžné práce (prodeje) v prodejnách či ve skladech. Podstatou průběžné inventarizace je právě její rozložení do celého účetního období.
2. K podstatě a podmínkám
průběžné inventarizace
Průběžná inventarizace se může provádět, jen pokud je pohyb (přírůstky a úbytky) jednotlivých položek (druhů) zásob sledován na skladních kartách nebo záznamech nahrazujících skladní karty, které tvoří analytickou evidenci těchto zásob, takže lze z nich běžně zjistit a dokladově prokázat údaje o stavu a pohybu těchto zásob podle jednotlivých druhů.
Nelze ji provádět při globální korunové analytické evidenci zásob (například zboží v maloobchodních prodejnách), kdy zjištěný skutečný stav zboží v průběhu účetního období nelze srovnávat se stavem účetním dle jednotlivých druhů zásob zboží. Druhové vedení analytické evidence o zásobách je totiž základním předpokladem průběžné evidence zásob na skladě. Jinak by nebylo možno zjistit věrohodně rozdíly mezi stavem zjištěným fyzickou inventurou a stavem účetním.
Průběžnou inventarizací je třeba inventarizovat postupně příslušné druhy zásob na jednotlivých prodejnách či skladech alespoň jedenkrát během účetního období. Je však žádoucí, aby se u některých druhů zásob, u nichž může docházet k mankům nebo přebytkům, aby se provedla fyzická inventura během zvoleného období i vícekrát.
3. Plánování průběžné inventarizace
K zajištění správného provádění průběžných inventarizací a k ustavení příslušných inventarizačních komisí je vhodné vydat vnitřní předpis (směrnice, příkaz) vedení účetní jednotky. Dále je vhodné vydat každoročně písemný plán, v němž se určí předmět a lhůty inventarizace. Přitom lze postupovat takto:
• v plánu se jmenovitě určí jednotlivé druhy zásob a dne provedení jejich inventarizace,
• v plánu se určí počet druhů zásob, které je třeba zinventarizovat v každém určeném období (například týdně, měsíčně); pro volbu konkrétních druhů zásob se buď stanoví určité zásady, nebo se výběrem zmocní určitý pracovník (např. vedoucí inventarizační komise),
• v plánu se určí pouze zásady pro výběr druhů zásob a určením dní inventur a konkretizací druhů zásob se pověří pracovník jako v předchozím případě,
• kombinovat všechny tři uvedené způsoby.
Způsob výběru konkrétních druhů zásob a určení dne inventarizace pak závisí na povaze zásob a samozřejmě i na konkrétních podmínkách účetní jednotky. Plán průběžné inventarizace je nutné stanovit tak, aby se během účetního období vystřídaly alespoň všechny druhy zásob a z hlediska časového se co nejméně narušoval hospodářský provoz účetní jednotky i místa, kde se inventura provádí.
Při průběžné inventarizaci je třeba zjišťovat a v inventurním soupise (nebo v inventarizačním zápise) uvádět i některé další okolnosti jako:
• poškození a znehodnocení zásob,
• nevypořádání důsledků poškození a znehodn
ocení zásob z minulé inventarizace,
• stanovení odpovědnosti za zásoby a
• zajištění ochrany zásob (z hlediska bezpečnostních předpisů a podobně).
4. Postup při provádění průběžné inventarizace
Průběžnou inventarizací lze inventarizovat jen zásoby materiálu, polotovarů, výrobků a zboží a zvlášť vymezený dlouhodobý hmotný majetek, který není předmětem dotazu, a proto o něm další pojednání vypouštíme.
Při této inventarizaci lze v zásadě použít jen fyzickou inventuru,
tj. skutečný stav zásob se musí zjistit přepočtením, převážením, přeměřením, ohledáním a podobně. Lze přitom využít i určité úlevy, například při inventuře zásob zboží v nepoškozených a neotevřených původních obalech není nutné tyto předměty podrobit fyzické inventuře, neboť představují skutečný stav příslušného zboží. Přesto je vhodné či nezbytné nahodile otevřít některý z obalů a zjistit jeho obsah. Otevření původních obalů by se však mělo provádět šetrně s ohledem na další prodejnost jejich obsahu.
Zákon o účetnictví stanoví (odst.1 § 30), že zjištěné skutečné stavy majetku a závazků jsou účetní jednotky povinny zaznamenat v inventurních soupisech. Pro průběžné inventarizace je však v tomto směru povolena výjimka (odst. 3 § 30): V případě provádění průběžné inventarizace mohou být inventurní soupisy nahrazeny průkazným účetním záznamem o provedení fyzické inventury a o vyúčtování inventarizačních rozdílů. Účetní jednotky se tedy mohou rozhodnout, zda i při průběžných inventarizacích budou i nadále pro zápisy zjištěných skutečností používat inventurní zápisy či tyto nahradí „jiným průkazným záznamem“ o provedení fyzické inventury. Zde mají tedy účetní jednotky prostor pro uplatnění svého názoru, respektive přístupu.
Při prvém způsobu se vyhotovují tedy inventurní soupisy, stejně jako při periodických inventarizacích. Přitom stačí v těchto inventurních soupisech zachytit jen ty zjištěné skutečné stavy zásob, které se liší od stavů skutečných. Tyto inventurní soupisy pak slouží k porovnání stavů skutečných se stavy účetními, k vyčíslení inventarizačních rozdílů v jednotkách množství a v peněžních jednotkách a k jejich za-účtování v hlavní knize a na skladních kartách. Inventurní soupis musí podepsat osoby odpovědné za zjištění skutečnosti a osoba odpovědná za provedení inventarizace.
Při druhém způsobu se sice inventurní soupisy nevyhotovují, avšak na zjištěné inventarizační rozdíly je třeba vyhotovit příslušné doklady (příjemky, výdejky, převodky) na vyúčtování zjištěných mank a přebytků a zjištěné inventarizační rozdíly poznamenat na příslušné skladní karty s podpisy odpovědných osob. Z účetních dokladů je vhodné vyhotovit zvláštní sestavu (přehled), která vlastně nahrazuje inventurní soupis.Po skončení každé akce (inventury) je vhodné vyhotovit inventarizační zápis, i když o něm zákon o účetnictví nehovoří, respektive jej nepředepisuje.
I při průběžných inventarizacích lze využít norem ztrát. Mankem tedy nejsou technologické a technické ztráty vznikající například rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu, neboť jde o takzvané ztráty v rámci norem přirozených úbytů zásob.
Manka a přebytky lze též vzájemně vyrovnávat, avšak jen tehdy, jedná-li se o přebytky a manka zásob, které vznikly ve stejném inventarizačním období a u stejné hmotně odpovědné osoby či odpovědných osob prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, například v důsledku různých rozměrů spojovacího materiálu nebo balení zásob. Převyšuje-li po tomto vyrovnání částka mank částku přebytků, je třeba rozdíl posuzovat jako výsledné manko, převyšuje-li částka přebytků částku mank, posuzuje se rozdíl jako výsledný přebytek.
5. K usnadnění (racionalizaci) provádění
průběžné inventarizace
Se zřetelem k tomu, že provádění průběžných inventarizací fyzické inventury a na ně navazující vyčíslení, zachycení a vypořádání výsledků se soustavně opakují, je vhodné a racionální vypracovat v účetní jednotce jednotný účetní záznam (formulář) a do něj spojit různé dílčí písemnosti, zpravidla se při inventarizaci vyskytující a vyžadované účetními předpisy. Usnadní se tím postup při inventarizacích, zjednoduší administrativa, sníží počet podpisů, zajistí jednotný postup a vyloučí neprovedení některých úkonů.
Do tohoto účetního záznamu je účelné zahrnout zejména:
a) písemné prohlášení pracovníka odpovědného za příslušné zásoby, že odevzdal všechny doklady týkající se inventarizovaných zásob a že jsou všechny doklady zachyceny v analytické evidenci, pokud za ni též zodpovídá,
b) inventurní soupis, pokud se vyhotovuje ve smyslu odst. 2 § 30 zákona o účetnictví,
c) inventarizační zápis,
d) potvrzení hmotně odpovědného pracovníka za zásoby, že fyzická inventura byla provedena za jeho účasti a že žádné zásoby nezatajil,
e) okamžik zahájení a ukončení průběžné inventarizace (akce),
f) rozhodnutí odpovědného zástupce organizace (generálního ředitele, finančního ředitele, jednatele apod.) o návrhu na vypořádání inventarizačních rozdílů a dalších učiněných návrzích například v inventarizačním zápise),
g) účtovací předpis pro vyúčtování inventarizačních rozdílů s konečnou platností.
6. Závěr
Zákon o účetnictví umožňuje provádění průběžných (dříve permanentních) inventarizací u zásob materiálu, polotovarů, výrobků a zboží, jakož i přesně vymezeného dlouhodobého hmotného majetku, a to za určitých, přesně stanovených podmínek. Tím umožňuje rozvrhnout inventarizace, jinak soustředěné zpravidla do krátkého časového limitu koncem účetního období, do celého kalendářního
či hospodářského roku a vytváří též předpoklady pro racionalizaci průběžných inventarizací a ochranu majetku účetních jednotek.
Provádění průběžných inventarizací je proto třeba, resp. žádoucí v účetních jednotkách řádně organizačně zabezpečit. Dobrou organizační přípravou je totiž možno zvýšit jejich efektivnost i hospodárnost.
