Ministerstvo financí a územní finanční orgány se často setkávají s negativním hodnocením aplikace daňových předpisů při správě daní a s problémy okolo procesního postavení poplatníka v daňovém řízení. Tato hodnocení jsou často založena na subjektivních názorech nebo ojedinělé negativní zkušenosti vyplývající z řešení specifického problému poplatníka u finančního orgánu. Jelikož v případném střetu s finančními orgány jde téměř vždy o peníze poplatníka, je třeba v případných negativních hodnoceních zmínit někdy až velmi osobní podtext řešeného problému. Na druhé straně nelze tvrdit, že finanční orgány mají vždy pravdu a na jejich práci není co zlepšovat.
Kompromis.
Je třeba zdůraznit, že se nacházíme ve velice složité právní a legislativní skutečnosti, která pramení jednak ze zásadního přerodu právního systému po roce 1989 a z rozpadu federace v roce 1992. Jisté změny přináší také zcela nový prvek v českém právním řádu, inkorporace acquis communautaire. To ovšem dopadá jak na daňové subjekty, jejich poradce, tak - bohužel - i na samotné správce daně. Nelze asi tvrdit, že by české daňové zákony byly výrazně složitější než daňové zákony jiných zemí, včetně těch, které zavedly takzvanou rovnou daň, jako například Slovensko. Veškerá snaha Ministerstva financí ČR, Legislativní rady vlády a poslanců Parlamentu však nemůže změnit tu skutečnost, že daňové zákony jsou vždy kompromisem mezi detailním ošetřením možných situací a jednoduchou a krátkou zákonnou normou. Zásadní vliv na složitost daňových zákonů má i ta okolnost, že daně jsou používány jako nástroje k ovlivňování chování ekonomických subjektů a k prosazování záměrů vlády.
Jako příklad může sloužit omezení pořizovací ceny osobního automobilu, ze které se vypočítává daňově uznatelný náklad, ustanovení o daňové neuznatelnosti nákladů na reprezentaci a osobní potřebu poplatníka, zakotvení odčitatelných položek na bytovou výstavbu, plateb na penzijní připojištění a životní pojištění, daňového zvýhodnění na vyživované dítě a podobně. V české daňové legislativě lze v posledních letech vysledovat trend ke snižování složitosti praktické aplikace daňových zákonů, zejména pro fyzické osoby. To dokládá například zavedení daně stanovené paušální částkou či zvýšení paušálních odpočtů u fyzických osob s příjmy z podnikání a z jiné samostatně výdělečné činnosti.
Rozporuplná judikatura.
Snahou ministerstva financí je také zvyšovat komfort poplatníka při plnění jeho daňových povinností, a to zejména stálým zlepšováním klientského přístupu k němu, zkvalitňováním poskytovaných služeb a vstřícností k poplatníkům, kteří chtějí dobrovolně plnit své daňové povinnosti. Velký důraz je také kladen na využívání moderních technických prostředků jak při komunikaci s poplatníky, tak i při vlastním zpracování dat. Ministerstvo financí se snaží v rámci metodického vedení územních finančních orgánů, celních orgánů a dalších správců daní, o sjednocení postupů správců daní na základě sjednocujících stanovisek v daňové oblasti, a to při současném zvyšování informovanosti daňových subjektů všemi dostupnými formami, dálkový přístup k informacím nevyjímaje.
Přes veškerou snahu pracovníků ministerstva financí a územních finančních úřadů budou však vždy existovat spory mezi daňovým poplatníkem a finančním orgánem. V tom určitě není Česká republika výjimkou. Za doklad hlubokých problémů při aplikaci právních předpisů je nutné považovat často rozporuplnou judikaturu soudů všech stupňů. Bohužel, český soudní systém konzervoval po mnoho let „krajské“ výklady daňových zákonů, což někdy nahradilo metodické řízení finančních orgánů ministerstvem financí. Na sjednocující ministerská metodická stanoviska finanční orgány reagovaly obvyklou větou: „Nezlobte se, my si myslíme, že máte pravdu, ale náš soud soudí tak a tak a my se tím musíme řídit, jinak máme velké náhrady škody.“
Nejvyšší správní soud.
Před zavedením Nejvyššího správního soudu končily spory v daňových záležitostech u krajských soudů a přístup k řešení daňových sporů u nich se často značně lišil. Proto ministerstvo financí i finanční orgány uvítaly vznik Nejvyššího správního soudu, který začal ve správním soudnictví hrát zásadní roli při sjednocení judikatury v tomto oboru. Ani rozhodnutí Nejvyššího správního soudu však nelze brát jako konečné a obecně závazné řešení případů jiných, než toho, ve kterém bylo vydáno. Stává se totiž, že i publikované stanovisko Nejvyššího správního soudu je zpochybněno Ústavním soudem.
Existují také judikáty Nejvyššího správního soudu, které zásadním způsobem modifikují literu zákona i smysl daňového práva. Jde například o rozhodnutí Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 51/2004 z 28. dubna 2005, kterým zrušil rozsudek krajského soudu, neboť dospěl k závěru, že „krajský soud pochybil, pokud usoudil, že promlčení, které může namítat daňový ručitel v odvolání podle § 57 odst. 5 ZSDP, je lhůtou podle § 70, a nikoli podle § 47 ZSDP (případně, jde-li o daň z převodu nemovitostí podle § 22 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí)“. V tomto rozhodnutí Nejvyšší správní soud ne zcela správně posoudil rozdíl mezi lhůtami pro stanovení daně (zjištění částky k úhradě) a mezi lhůtami, ve kterých se realizuje vlastní platební povinnost zjištěné částky. Jiná je otázka vhodnosti ručení na základě zákona, kterou však zmíněný judikát neřeší.
Ilustrací k tomuto tématu může být také rozpor mezi sjednocujícím stanoviskem Nejvyššího správního soudu a nálezem Ústavního soudu zn. I. ÚS 544/02 ze dne 6. dubna 2005 ve věci zacházení s přeplatkem u DPH po prohlášení konkurzu. Dalším příkladem je i rozhodnutí Ústavního soudu č. IV. ÚS 29/05 z 1. června 2005, kdy Ústavní soud zrušil rozhodnutí Nejvyššího správního a Krajského soudu v Českých Budějovicích ve věci úpravy důkazního břemene obsaženého v zákoně o správě daní a poplatků. Ústavní soud konstatoval, že „ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pouze takto interpretovanou úpravu důkazního břemene daňového subjektu lze považovat za ústavně souladnou“. Je pravděpodobné, že vznikne ještě dost nedorozumění mezi poplatníky a správci daní při přesném rozlišení, kdy správce daně vyhledává v mezích stanovených zákonem a chrání veřejný zájem na stanovení a výběru daní tím, že se snaží zajistit důkazní prostředky o nezdaněných příjmech poplatníka, a kdy již správce daně tuto svoji pravomoc překračuje a žádá, aby poplatník prokázal právní skutečnosti, v jejichž případě mu to zákon neukládá.
Editační povinnost.
Zejména s ohledem na tyto uvedené problémy sílí v české podnikatelské veřejnosti tlak na zavedení takzvané obecné editační povinnosti do českých daňových zákonů. Cílem této změny je snaha umožnit daňovému poplatníkovi získat jistotu o budoucím postupu finančního úřadu v případě, ve kterém vydal formou rozhodnutí závazné stanovisko. Dalším efektem implementace editační povinnosti do českých daňových zákonů se předpokládá zajištění většího sjednocení interpretace a aplikace daňových zákonů, a tím i zvýšení obecných jistot daňového poplatníka a posílení spolupráce daňového poplatníka s finančními orgány. Vážným argumentem pro zavedení editační povinnosti je zvýšení atraktivity České republiky pro zahraniční investory, kteří by takto mohli získávat relevantní informace ke svým investičním záměrům v oblasti daní, včetně posouzení daňových důsledků v případě uskutečnění investičního záměru v Česku. Ministerstvo financí si pozitivní aspekty editační povinnosti uvědomuje, a tak je postupně zaváděno závazné posouzení v případech, kdy je jednotlivými daňovými zákony předpokládána jistá míra volného uvážení správce daně. Ve vztahu k všeobecné editační povinnosti je však nutné si uvědomit i rizika, která se k jejímu zavedení uspěchanou a „živelnou“ formou vztahují. Zavedením „všeobecné“ editační povinnosti bez řádného posouzení i z hlediska ústavních principů a dalších právních důsledků, i bez patřičných odborných konzultací s širokou veřejností, by mohlo přinést další a nové nejistoty do českého podnikatelského prostředí a přispět ke zvýšení negativních souvisejících jevů. Jde například o ohrožení výkonnosti finančních orgánů, zahlcení správních soudů, zvýšení tlaku na korupční jednání v daňové správě, pokles důvěry podnikatelské veřejnosti ke státním orgánům a hospodářské ztráty vyvolané zastavením investic v důsledku destabilizace daňového práva.
Společná snaha.
Nezbývá než hledat cestu, jak zjednodušit daňový život všem zúčastněným v daňovém procesu. Jak jsem již uvedla, velmi pozitivní je sjednocování judikatury správního soudnictví, při kterém má nezaměnitelnou úlohu Nejvyšší správní soud. Lze jen doufat, že právní korekce této snahy Ústavním soudem bude ojedinělá. Není zřejmé, jakým způsobem se chystá Nejvyšší správní soud podílet na výkonu správy daní přímým zasahováním do jejího průběhu ještě před vydáním rozhodnutí, jak avizoval 19. července předseda Nejvyššího správního soudu v rozhovoru pro Hospodářské noviny. Věřím, že touto cestou další právní nejistoty se však Nejvyšší správní soud v dohledné době nevydá, neboť je ještě mnoho otázek, které se týkají nejasností při aplikaci hmotně právních ustanovení, jimž bude nezbytné věnovat se přednostně. Nemalou měrou by mělo přispět nahrazení nesrozumitelných předpisů předpisy srozumitelnějšími.
Jsem přesvědčena, že společnou snahou finančních orgánů i soudů bude naplněn základní cíl daňového řízení, tedy stanovení a vybrání daňových příjmů, při minimální zátěži daňových subjektů.
