Za jakých podmínek lze účetní odpis pohledávek považovat za daňově uznatelný výdaj či náklad? Jaký způsob odepisování pohledávek je z tohoto hlediska nejvýhodnější?
podnikatelka z Hradce Králové
Snad v každé obchodní společnosti nalezneme pohledávky, u nichž doba splatnosti již uplynula a nejsou uhrazeny, a u nichž se dá, i v případech jejich soudního vymáhání usuzovat, že nebudou uhrazeny ani v budoucnu. Společnostem dříve či později nezbývá, než přistoupit k odpisu takovýchto pohledávek.
Účetní předpisy umožňují provést odpis pohledávek jednak za podmínek stanovených zákonem o daních z příjmů (dále jen ZDP), jednak nad rámec těchto podmínek. To znamená například v případech, kdy je zřejmé, že náklady na vymáhání pohledávky přesáhnou její výtěžek, nebo tehdy, je-li dlužník podle sdělení příslušného orgánu (soudy, policie) neznámého pobytu.
Firmy v praxi k odpisu pohledávky přistupují, když zjistí, že je nevymahatelná nebo by její vymáhání nebylo efektivní. Obecně však platí, že veškeré odpisy pohledávek, které jsou provedeny nad rámec stanovený ZDP, jsou daňově neuznatelné.
Podmínky, za nichž je odpis pohledávky daňově uznatelným výdajem (nákladem), jsou vymezeny v § 24, odst. 2 písm. y) ZDP. Tyto podmínky se v minulosti několikrát upravovaly. K jejich výraznému zpřísnění došlo i od 1. ledna 2008, a to v souvislosti se změnami zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách (dále jen ZOR).
Podle tohoto ustanovení je odpis pohledávky daňově uznatelný jen za následujících podmínek:
Při vzniku pohledávky bylo účtováno o výnosech a takto vzniklý příjem nebyl od daně osvobozen. K pohledávce lze uplatňovat opravné položky podle ZOR – jde o poměrně komplikovaný soubor okolností. V zásadě musí jít o nepromlčené a ještě neodepsané pohledávky z běžných obchodních vztahů splatné po 31. prosinci 2004. Nesmí jít o pohledávky mezi spojenými osobami (blíže viz § 2 odst. 2 až 5 a § 8a odst. 4 ZOR), přičemž pohledávka je za dlužníkem:
• u něhož soud zrušil konkurz proto, že jeho majetek je zcela nepostačující a pohledávka byla přihlášena do insolvenčního řízení,
• který je v úpadku nebo kterému úpadek hrozí, a to na základě výsledků insolvenčního řízení,
• který zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka,
• který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce,
• na jehož majetek, ke kterému se pohledávka váže, je uplatňována veřejná dražba nebo je postižen exekucí, a to podle výsledků této dražby či exekuce.
Ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) věta druhá ZDP umožňuje, aby za výše uvedených podmínek byl daňově účinný i odpis dalších pohledávek. Konkrétně jsou tím míněny pohledávky, ke kterým byly vytvořeny opravné položky podle ZOR. Daňová uznatelnost odpisu pohledávky je pak do výše vytvořené opravné položky. ZOR umožňuje tvorbu opravných položek, které jsou považovány za daňově uznatelný výdaj či náklad (dále jen zákonné opravné položky) ve dvou případech:
Podle § 8a lze postupně vytvářet opravné položky ve výši 20 až 100 procent neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky, v závislosti na době uplynulé po splatnosti pohledávky. Tyto opravné položky lze tvořit výlučně za podmínky, že u těchto pohledávek bylo zahájeno rozhodčí, soudní nebo správní řízení, jehož se společnost řádně účastní. Pouze u pohledávek, jejichž rozvahová hodnota nepřesáhla v okamžiku jejich vzniku částku 200 tisíc korun, je možné vytvořit opravnou položku ve výši 20 procent (po uplynutí šesti měsíců od splatnosti), aniž by byla uvedená podmínka splněna.
Druhou možnost poskytuje § 8c. Podle něj lze ve zdaňovacím období vytvořit opravnou položku až do výše 100 procent neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky. Od konce sjednané lhůty splatnosti pohledávky přitom musí uplynout nejméně 12 měsíců. Rozvahová hodnota pohledávky v okamžiku svého vzniku navíc nesměla přesáhnout částku 30 tisíc korun. Celková hodnota pohledávek vůči témuž dlužníkovi tuto částku v rámci zdaňovacího období rovněž nesmí přesáhnout.
Zákonné opravné položky jsou při své tvorbě daňově uznatelným výdajem (nákladem). Jakmile se tyto opravné položky ruší, protože pominou důvody pro jejich existenci (například proto, že pohledávka zanikla jejím uhrazením), jsou zdanitelným příjmem. V případech účetního odpisu pohledávky se zákonnou opravnou položkou je zdanitelný příjem ze zrušení opravné položky kompenzován právě daňovou uznatelností odpisu pohledávky do výše vytvořené opravné položky.
Účetním odpisem pohledávky nezanikají, a to ani v případech, kdy jsou promlčeny. Účetní jednotky tyto pohledávky dále evidují v podrozvahové evidenci. Dojde-li k úhradě pohledávky, která již byla odepsána, jedná se o příjem účtovaný do výnosů. V případech, kdy dodatečně uhrazená pohledávka byla účetně odepsána jako daňově neuznatelný náklad, se daný příjem již nezdaňuje. V případech, kdy odpis pohledávky byl částečně či zcela daňově uznatelný, je i částečně či zcela zdanitelný i příslušný příjem.
Vlastimír Čech daňový konzultant Apogeo Tax
