Novela by měla zavést nové posouzení nákladů na odborný rozvoj zaměstnanců
Odborná i široká veřejnost si v České republice již poměrně zvykla na rychlý sled legislativních změn a následných oficiálních i méně oficiálních výkladů státní správy. Některé změny bohužel ovlivňují ošetření relativně dlouhodobých záměrů zaměstnavatelů i zaměstnanců. A neposkytují proto dostatečně stabilní možnost plánování a jistotu dohodnutého ošetření z pohledu pracovního práva, daní z příjmů a pojistného na veřejnoprávní pojištění. Nedobrým příkladem tohoto stavu je odborný rozvoj zaměstnanců, který v minulých letech zaznamenal a zaznamenává celou řadu „šedých“ míst v ošetření vynaložených nákladů z pohledu zaměstnavatele i zaměstnance.
Dle Zákoníku práce platného od ledna 2007 zahrnuje péče zaměstnavatele o odborný rozvoj zaměstnanců (paragrafy 227 až 235) zaškolení a zaučení, odbornou praxi absolventů škol, prohlubování a zvyšování kvalifikace. Odborný rozvoj zaměstnanců se s výjimkou zvyšování kvalifikace považuje za výkon jejich práce, za který jim přísluší mzda nebo plat (u těch z veřejné sféry).
Neexistence obecně platné hranice
Prohlubováním kvalifikace se dle nového Zákoníku práce rozumí její průběžné doplňování, kterým se nemění její podstata a jež umožňuje zaměstnanci výkon sjednané práce. A také udržování a obnovování kvalifikace. Zvýšením kvalifikace se rozumí změna její hodnoty, získání či rozšíření. Zvyšováním kvalifikace jsou studium, vzdělávání, školení nebo jiná forma přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání, vyhovují-li potřebě zaměstnavatele. Při zvyšování kvalifikace přísluší zaměstnanci pracovní volno a náhrada mzdy nebo platu ve výši průměrného výdělku - a to v minimálním rozsahu stanoveném Zákoníkem práce v závislosti na konkrétním druhu studia či školení.
V praxi bývá často problémem určit, zda jde o prohloubení nebo zvýšení kvalifikace, protože mezi oběma instituty neexistuje obecně platná hranice. V každém konkrétním případě je proto nutné zkoumat, o který institut jde. Rozhodujícím vodítkem pro odpověď je způsob, jakým byl se zaměstnancem sjednán druh práce v pracovní smlouvě.
Pokud jsou konkrétní kurz, školení či studium nezbytné pro výkon dosavadní sjednané práce, půjde o prohlubování kvalifikace (s výjimkou získání vyššího stupně vzdělání, především absolvování střední, vyšší nebo vysoké školy - v takovém případě by šlo o zvýšení kvalifikace). Naopak, pokud je takové vzdělávání potřebné, aby zaměstnanec mohl vykonávat pro zaměstnavatele jinou (většinou kvalifikovanější) práci než dosud, půjde o zvyšování kvalifikace. V obou případech může být mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem za určitých podmínek uzavřena takzvaná kvalifikační dohoda, ve které se zaměstnanec zaváže u zaměstnavatele po absolvování vzdělávacího kurzu po určitou dobu setrvat.
Uvedené lze přiblížit na příkladu letecké společnosti přecházející z Airbusů na Boeingy, která má s některými zaměstnanci jako druh práce sjednáno „pilot dopravního letadla“ a s jinými „pilot Airbusu“. U první skupiny pilotů půjde v případě kurzu řízení Boeingů, který je nezbytný pro řízení těchto letadel, o prohlubování kvalifikace. U druhé skupiny o zvyšování kvalifikace, přestože půjde o totožný kurz a obě skupiny pilotů dosud vykonávaly pro svého zaměstnavatele stejnou práci (pilotovaly Airbusy). Letecká společnost pak bude moci první skupině pilotů absolvování kurzu nařídit a půjde o výkon práce. U druhé skupiny se však bude muset na absolvování kurzu domluvit a případný čas vzdělávání, zasahující do pracovní doby, bude překážkou v práci.
Výklad ministerstva financí
Pokud jde o daňové ošetření odborného rozvoje, již v roce 2006 Ministerstvo financí ČR přehodnotilo mnoho let vykládaný přístup k daňové uznatelnosti nákladů vynaložených zaměstnavatelem na vzdělávání zaměstnanců. To v zákoně o daních z příjmů nebylo blíže rozvedeno a nesporně zahrnovalo jak prohlubování, tak zvyšování kvalifikace. Výklad byl používaný i po účinnosti nového Zákoníku práce od 1. ledna 2007. Na straně zaměstnance bylo možné osvobodit od daně částky vynaložené zaměstnavatelem na doškolování zaměstnanců, které souviselo s jeho podnikáním. Dle výkladu Ministerstva financí ČR zahrnovalo doškolování všechny uvedené formy vzdělávání, a to včetně rekvalifikací, při kterých nebyl dosažen vyšší stupeň vzdělání (prováděných akreditovaným zařízením na základě dohody s úřadem práce podle zákona o zaměstnanosti). Pokud bylo zvyšování kvalifikace, kterým bylo dosaženo vyššího stupně vzdělání, hrazené z daňově uznatelných nákladů zaměstnavatele, šlo o zdanitelný příjem zaměstnance, jenž podléhal pojistnému na veřejnoprávní pojištění. Pokud však zaměstnavatel hradil zaměstnanci například jeho studium, které vedlo k vyššímu stupni vzdělání, ze zisku po zdanění, z fondu kulturních a sociálních potřeb, sociálního fondu, případně na vrub daňově neuznatelných nákladů, nepeněžní příjem zaměstnance mohl být osvobozen od daně z příjmů ze závislé činnosti. Příjem pak nevstoupil do vyměřovacího základu pro pojistné na veřejnoprávní pojištění.
Změny v další novele
Zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů přijatý v létě 2007 přinesl další novelu zákona o daních z příjmů, která sjednotila terminologii používanou v Zákoníku práce a v zákoně o daních z příjmů a vložila od 1. ledna 2008 jednu změnu v oblasti nákladů zaměstnavatele na odborný rozvoj zaměstnanců. Nově je třeba náklady zaměstnavatele na zvyšování kvalifikace zaměstnance považovat vždy za daňově pro něho neuznatelné. U zaměstnance je obecně nepeněžní příjem ve formě uhrazení nákladů na zvyšování jeho kvalifikace osvobozený od daně z příjmů ze závislé činnosti a nevstupuje do vyměřovacího základu pro pojistné na veřejnoprávní pojištění.
Uvedená daňová úprava však v sobě zahrnuje již zmíněnou otázku správného vymezení hranice mezi prohlubováním a zvýšením kvalifikace. V pracovněprávní rovině lze dospět k závěru, že třeba studium MBA bude považované za prohlubování kvalifikace zaměstnance (pokud je potřebné pro výkon sjednaného druhu práce, například funkce ředitele společnosti) a tato forma vzdělání je výkonem práce. Z daňového pohledu je však možné na studium MBA nahlížet jako na zvyšování kvalifikace, při kterém bylo dosaženo vyššího stupně vzdělání zaměstnance a jež má úplně jiné dopady v oblasti daní z příjmů a pojistného na veřejnoprávní pojištění.
Nové kriterium
Ministerstvo financí ČR proto navrhuje v poslední novele zákona o daních z příjmů s plánovanou účinností od 1. ledna 2009 změnu, která by měla zavést nové kriterium pro posouzení nákladů na odborný rozvoj zaměstnanců. Tímto novým kritériem by měla být okolnost, zda mají studium, vzdělávání, školení nebo jiná forma vzdělávání zaměstnance povahu výkonu práce (spojenou s nárokem na mzdu nebo plat), nebo jsou považované za překážku v práci na straně zaměstnance (po kterou zaměstnanci od zaměstnavatele přísluší pracovní volno s náhradou mzdy nebo platu).
Pokud bude toto ustanovení zákona o daních z příjmů v rámci legislativního procesu schválené, bude to znamenat, že pouze náklady na zvyšování kvalifikace, které není považované za výkon práce a za něž zaměstnanci nepřísluší mzda nebo plat, jsou pro zaměstnavatele daňově neuznatelné. Lze je však na straně zaměstnance osvobodit od daně z příjmů ze závislé činnosti (pokud obdržel plnění v nepeněžní formě) a jako takové nepodléhají pojistnému na veřejnoprávní pojištění. Na druhé straně náklady na odborný rozvoj zaměstnanců, jenž se bere ve smyslu pracovního práva za výkon práce, za který přísluší zaměstnanci mzda (tedy prohlubování kvalifikace, zaškolování a zaučení, odborná praxe absolventů škol a rekvalifikace), by byly vždy považované za daňově uznatelné na straně zaměstnavatele. A nepředstavovaly by zdanitelný příjem zaměstnance a nepodléhaly odvodům pojistného na veřejnoprávní pojištění.
Nejednoznačné řešení
Řešení navrhované Ministerstvem financí ČR přináší na první pohled jednoznačnější posouzení nákladů na odborný rozvoj zaměstnanců. Posiluje právní jistotu zaměstnavatelů i zaměstnanců v rámci firemního vzdělávání z pohledu daně z příjmů a pojistného na veřejnoprávní pojištění. Pokud však budeme na navrhované řešení nahlížet z pohledu základní zásady daňového řízení, kterou je nadřazení obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti nad stav formálně právní, můžeme dospět k názoru, že žádné významné jistoty do daňového ošetření nákladů na vzdělávání zaměstnanců nepřináší. Finanční úřad teoreticky může zpochybnit daňovou uznatelnost částek vynaložených zaměstnavatelem na úhradu výdajů spojených s odborným rozvojem zaměstnanců, který zaměstnavatel ne zcela správně považoval za výkon práce. Náklad posouzený finančním úřadem jako na odborný rozvoj zaměstnanců, který představuje zvyšování kvalifikace, a tudíž výkonem práce svým obsahem není, se proto svou skutkovou podstatou liší od stavu formálně právního. V tomto případě pak nadále může finanční úřad tyto náklady u zaměstnavatele překlasifikovat na daňově neuznatelné.
Otázku nalezení a vymezení správné hranice mezi zvyšováním a prohlubováním kvalifikace již tedy bude obecně řešit nejen daňový specialista, ale ještě větší nároky budou kladené na personalisty a právníky v oblasti pracovního práva. Z pohledu zaměstnavatelů pak pro daňové ošetření firemního vzdělávání bude klíčovým faktorem způsob, jakým je se zaměstnancem sjednaný druh práce. Obecně by mělo platit, že čím širší bude vymezení druhu práce v pracovní smlouvě nebo jejím dodatku uzavřeném před absolvováním konkrétního vzdělávání, tím spíše půjde o prohlubování kvalifikace spojené s daňově uznatelnými náklady na straně zaměstnavatele.
Rozlišení
Prohlubováním kvalifikace se rozumí její průběžné doplňování, kterým se nemění její podstata a jež umožňuje zaměstnanci výkon sjednané práce - a také udržování a obnovování kvalifikace.
Zvýšením kvalifikace je míněna změna její hodnoty, získání či rozšíření.
Zvyšováním kvalifikace jsou studium, vzdělávání, školení nebo jiná forma přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání, vyhovují-li potřebě zaměstnavatele.
Dnešní stav
Náklady zaměstnavatele na zvyšování kvalifikace zaměstnance je třeba považovat vždy za daňově pro něho neuznatelné.
U zaměstnance je obecně nepeněžní příjem ve formě uhrazení nákladů na zvyšování jeho kvalifikace osvobozený od daně z příjmů ze závislé činnosti a nevstupuje do vyměřovacího základu pro pojistné na veřejnoprávní pojištění.
