ÚMRTÍ Z HLEDISKA DANĚ Z PŘÍJMŮ - Jedna špatná zpráva na úvod: i když zemřete, nevyhnete se placení daní. Ale neděste se. Daňová povinnost totiž přechází na dědice, v ideálním případě pak přímo na stát.
Zemřel-li podnikatel dříve, než mohl podat přiznání k dani z příjmů, je právní nástupce (s výjimkou právního nástupnictví státu) povinen podat za něj daňové přiznání do šesti měsíců po úmrtí. Když je právních nástupců více, podá přiznání kterýkoliv z nich. Pokud se nedohodnou, určí jej správce daně. Není-li právní nástupce znám, je přiznání na zmocněnci (ustaví jej správce daně), a to do tří měsíců po ustanovení. Daňová povinnost vzniklá před smrtí fyzické osoby přechází na dědice.
Úmrtí fyzické osoby, která má příjmy z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti, se z hlediska zákona o daních z příjmů považuje za ukončení podnikání nebo jiné samostatné výdělečné činnosti. Bez ohledu na to, zda dědic pokračuje v činnosti zůstavitele.
Daňové přiznání za zůstavitele
V daňovém přiznání za zůstavitele je nutno upravit základ daně. A to v návaznosti na to, zda zůstavitel byl účetní jednotkou a vedl účetnictví, nebo vedl daňovou evidenci (případně uplatňoval výdaje procentem z příjmů). Pokud z takto sestaveného daňového přiznání za období od počátku zdaňovacího období do dne úmrtí zůstavitele vyplyne daňová povinnost, musí ji uhradit dědic nebo osoba vyzvaná k podání přiznání správcem daně. A to ve lhůtě stanovené pro podání daňového přiznání.
Varianta A: Zůstavitel vedl účetnictví Výsledek hospodaření fyzické osoby, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období předcházející dni ukončení této činnosti (den smrti), je nutno zvýšit o zůstatky vytvořených rezerv podle zákona o rezervách, o vytvořené zákonné opravné položky, o zůstatky účtu výnosů příštích období a o zůstatky účtu výdajů příštích období a snížit o zůstatky účtu příjmů příštích období a o zůstatky účtu nákladů příštích období.
Varianta B: Zůstavitel vedl daňovou evidenci Rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně za zdaňovací období předcházející dni ukončení této činnosti (den smrti), je nutno zvýšit o výši pohledávek. A to s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y zákona o daních z příjmů a zaplacených záloh. Dále je nutno zvýšit rozdíl o cenu nespotřebovaných zásob a o zůstatky vytvořených rezerv na opravy hmotného majetku a snížit o závazky s výjimkou přijatých záloh.
Nájemné u finančního pronájmu s následnou koupí dotčené věci se do základu daně zahrne v obou variantách pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti.
Varianta C: Zůstavitel nebyl účetní jednotkou
Půjde o fyzickou osobu-podnikatele, který uplatňoval paušální výdaje procentem z příjmů. V tomto případě je nutno při ukončení podnikatelské činnosti rozdíl mezi příjmy a výdaji zvýšit o pohledávky (s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y zákona o daních z příjmů), o cenu nespotřebovaných zásob a o zaplacené zálohy.
Dědic pokračuje v podnikání
Pokračuje-li dědic v podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti zůstavitele, jedná se o nový daňový subjekt. Nemůže pokračovat ve vedení účetnictví nebo ve vedení daňové evidence zůstavitele. Musí otevřít vlastní účetní knihy, pokud vede účetnictví, anebo postupovat podle § 7b zákona o daních z příjmů při vedení daňové evidence. Nový daňový subjekt však může využít následujících skutečností:
• uplatnění daňové ztráty
Pokud daňovou ztrátu (nebo její část) neodečetl od svého základu daně zůstavitel, může ji odečíst od základu daně dědic nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po zdaňovacím období, za které se daňová ztráta vyměřuje. A to za podmínky, že dědic bude pokračovat v činnosti zůstavitele nejpozději do šesti měsíců po jeho smrti.
• uplatnění zásob
Dědic může uplatnit jako daňový výdaj zásoby získané z dědictví po zůstaviteli, který měl příjmy z podnikání nebo z pronájmu, pokud bude dědic pokračovat v činnosti zůstavitele nejpozději do šesti měsíců po jeho smrti. Právní nástupce si může uplatnit zásoby do daňových výdajů v takové výši, o jakou bylo nutno zvýšit základ daně v daňovém přiznání podaném za zůstavitele.
• pokračování v odpisu hmotného majetku zahrnutého v obchodním majetku zůstavitele
Právní nástupce poplatníka může pokračovat v odpisování hmotného majetku započatém původním vlastníkem při zachování odpisování rovnoměrným nebo zrychleným způsobem (dědic odpisuje ze vstupní ceny, ze které odpisoval zůstavitel), pokud měl zůstavitel tento hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku a odpisoval jej a dědic zahrne tento zděděný majetek do svého obchodního majetku. Jestliže dědic pokračuje v činnosti zůstavitele již ve zdaňovacím období, ve kterém původní vlastník hmotného majetku zemřel, může uplatnit odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu. Jedná se o případ, kdy právní nástupce poplatníka (dědic) nabyl hmotný majetek v průběhu zdaňovacího období, eviduje jej na konci zdaňovacího období a pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem.
• odpisování zděděného hmotného majetku nezahrnutého v obchodním majetku zůstavitele
Dědic může získaný hmotný majetek, který zůstavitel neměl zahrnutý v obchodním majetku, zahrnout do svého obchodního majetku a zahájit jeho odpisování ze vstupní ceny. Tou je cena stanovená pro účely daně dědické, pokud u poplatníka daně z příjmů fyzických osob neuplynula od nabytí doba delší než pět let, zvýšená u nemovitostí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení. Pokud je doba od nabytí delší než pět let, bude vstupní cenou reprodukční pořizovací cena zjištěná podle zákona o oceňování majetku.
• tvorba rezervy na opravy hmotného majetku
Právní nástupce nemůže pokračovat v tvorbě rezerv na opravy hmotného majetku podle zákona o rezervách, započaté zůstavitelem. Může však zahájit novou tvorbu rezervy na tyto opravy podle pravidel zákona o rezervách.
Příklad 1 – zůstavitel vedl účetnictví
Fyzická osoba podniká na základě živnostenského oprávnění. Podnikatel vede účetnictví. Dne 20. května 2008 fyzická osoba zemřela. Za zdaňovací období roku 2007 měla fyzická osoba podáno daňové přiznání k dani z příjmů ke dni 31. března 2008. Dědičkou je manželka. Ta za období od 1. ledna 2008 do 20. května 2008 zjistí z účetních knih svého manžela následující údaje:
– výsledek hospodaření za období roku 2008 dosáhl 158 tisíc korun a je totožný se základem daně
– neuhrazená faktura za poskytnuté služby (pohledávka) ve výši 48 tisíc korun
– na kartě drobného hmotného majetku zaevidován počítač za 32 tisíc korun
– na kartě rezerv vytvořena rezerva na opravu nákladního automobilu ve výši 59 tisíc korun
– neuhrazená faktura za spoje (závazek) v celkové výši 12 500 korun.
Manželka (dědička) je povinna podat daňové přiznání k dani z příjmů za zůstavitele v termínu do šesti měsíců po jeho úmrtí. Daňová povinnost vzniklá před smrtí fyzické osoby přechází na dědice. V daňovém přiznání je nutno základ daně zvýšit o zůstatek vytvořené rezervy na opravy hmotného majetku ve výši 59 tisíc korun. Uprave
ný základ daně pro výpočet daně z příjmů fyzických osob za období od 1. ledna 2008 do dne úmrtí fyzické osoby bude činit 217 tisíc korun.
Příklad 2 – zůstavitel vedl daňovou evidenci
Podnikatel (fyzická osoba) vedl v letech 2007 a 2008 daňovou evidenci. Daňové přiznání za rok 2007 odevzdal 25. března 2008. V dubnu 2008 však fyzická osoba zemřela. Zákonným dědicem je manželka. Z vedení daňové evidence vyplývají následující údaje za období od 1. ledna 2008 do smrti podnikatele:
– vyčíslen základ daně z podnikání ve výši 270 tisíc korun
– v knize pohledávek jsou uvedeny neuhrazené pohledávky za 45 tisíc korun
– z knihy závazků vyplývá výše nezaplacených faktur za přijaté služby 25 tisíc korun
– na inventárních kartách zásob jsou vyčísleny zásoby materiálu v objemu 58 tisíc korun
– na kartě rezerv na opravy hmotného majetku činí zůstatek rezerv 48 tisíc korun.
Manželka (dědička) je povinna podat daňové přiznání za svého zesnulého manžela v termínu do šesti měsíců po jeho úmrtí. V přiznání je nutno zvýšit základ daně o neuhrazené pohledávky, objem materiálu ve skladu a o vytvořené rezervy na opravy, a snížit základ daně nezaplacené závazky. Upravený základ daně tak činí 270 000 + 45 000 + 58 000 + 48 000 – 25 000 = 396 tisíc korun.
Příklad 3 – dědic pokračuje v podnikání zůstavitele Podnikatel, který provozoval řemeslnou živnost, zemřel v březnu 2008. Jeho jediným dědicem ze zákona se stal syn, který se rozhodl pokračovat v podnikatelské činnosti. K podnikání využije zásoby materiálu a osobní automobil, původně zahrnuté v obchodním majetku zemřelého. Protože zůstavitel vedl daňovou evidenci, byl v daňovém přiznání zůstavitele za období od 1. ledna 2008 do dne jeho smrti zvýšen základ daně o hodnotu nespotřebovaných zásob ve výši 45 tisíc korun.
V daném případě může syn, pokračující v podnikání zemřelého otce, zvýšit své daňové výdaje o hodnotu zásob, o které byl v daňovém přiznání otce zvýšen základ daně, pokud bude do šesti měsíců po jeho smrti pokračovat v jeho podnikatelské činnosti.
Pro zděděný hmotný majetek (osobní automobil), který měl zůstavitel zahrnut v obchodním majetku a uplatňoval jeho daňové odpisy, platí ustanovení § 30 odst. 10 písm. a) zákona o daních z příjmů. To znamená že právní nástupce poplatníka (dědic) pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník.
Příklad 4 – uplatnění daňové ztráty zůstavitele Dědic zpracovával přiznání k dani z příjmů fyzických osob za podnikatele, který zemřel 20. července 2007. Po zpracování tohoto přiznání zůstala ještě z roku 2003 neuplatněna část daňové ztráty z podnikání zůstavitele ve výši 42 tisíc korun a z roku 2006 daňová ztráta 28 tisíc korun. Dědic pokračuje od roku 2008 v podnikání zůstavitele.
Daňovou ztrátu, nebo její zbývající část, kterou neodečetl od svého základu daně z příjmů zůstavitel, může odečíst od základu daně dědic, bude-li pokračovat v činnosti zůstavitele nejpozději do šesti měsíců po jeho smrti.
Podle zákona o daních z příjmů lze tuto daňovou ztrátu odečíst od základu daně nejdéle v sedmi zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po zdaňovacím období, za které se daňová ztráta vyměřuje (při ztrátě vyměřené za zdaňovací období roku 2003 a dříve), respektive v pěti zdaňovacích obdobích při ztrátě vyměřené, počínaje zdaňovacím obdobím roku 2004.
V našem případě tedy může dědic uplatnit jako odpočet od svého základu daně daňovou ztrátu zůstavitele ve výši 42 tisíc korun kdykoliv ve zdaňovacích obdobích let 2008 až 2010 (pro uplatnění daňové ztráty běží lhůta sedmi zdaňovacích období, počínaje zdaňovacím obdobím roku 2004) a daňovou ztrátu 28 tisíc korun kdykoliv ve zdaňovacích obdobích 2008 až 2011 (pro uplatnění daňové ztráty běží lhůta pěti zdaňovacích období, počínaje zdaňovacím obdobím roku 2007).
Příklad 5 – používání zděděného automobilu k podnikání
Fyzická osoba provozovala živnost na základě živnostenského oprávnění. V obchodním majetku měla zahrnut osobní automobil zakoupený v roce 2006 za pořizovací cenu 450 tisíc korun, uplatňovala zrychlený odpis. V roce 2006 zakoupil podnikatel počítač za 38 tisíc korun a celý výdaj uplatnil jako daňově uznatelný výdaj. Podnikatel vedl daňovou evidenci. Dne 5. listopadu 2007 zemřel, manželka (jediný dědic) bude pokračovat v podnikání manžela od února 2008.
Manželka je povinna podat přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zemřelý daňový subjekt v termínu do šesti měsíců po jeho úmrtí, tedy do 5. května 2008. Do daňových výdajů roku 2007 lze uplatnit u zemřelého manžela polovinu ročního odpisu z hmotného majetku evidovaného k 1. lednu 2007 za rok 2007, tedy odpis z osobního automobilu (2. rok daňového odpisování) ve výši 84 375 korun.
Majetek v ceně do 40 tisíc korun (v našem případě počítač) není z hlediska zákona o daních z příjmů hmotným majetkem. Pokud je vydán do spotřeby, není ani považován za zásoby a při ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti není nutno upravit základ daně o cenu tohoto majetku.
Manželka může pokračovat v odpisování hmotného majetku (osobního automobilu) započatém původním vlastníkem při zachování odpisování zrychleným způsobem. Znamená to, že odpisuje automobil ze vstupní ceny 450 tisíc korun. Jde o případ, kdy zůstavitel měl tento hmotný majetek zahrnut v obchodním majetku a odpisoval jej a dědic zahrne tento zděděný majetek do svého obchodního majetku. Pokud manželka pokračuje v podnikání zůstavitele až od roku 2008, uplatní za toto zdaňovací období roční odpis vypočtený pro 3. rok zrychleného odpisování osobního automobilu. Kdyby však pokračovala v podnikání zůstavitele již v závěru loňského roku, může již za zdaňovací období roku 2007 uplatnit polovinu ročního odpisu vypočtený pro 2. rok odpisování automobilu (částku 84 375 korun).
