HMOTNÝ MAJETEKDo daňově uznatelných výdajů může podnikatel zahrnout i finanční leasing hmotného majetku. Je však nutné dodržet určité podmínky, zejména následnou koupi najatého předmětu.K daňovým výdajům podnikatele patří i nájemné vyplývající ze smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze podle zákona o daních z příjmů odpisovat.
HMOTNÝ MAJETEK
Do daňově uznatelných výdajů může podnikatel zahrnout i finanční leasing hmotného majetku. Je však nutné dodržet určité podmínky, zejména následnou koupi najatého předmětu.
K daňovým výdajům podnikatele patří i nájemné vyplývající ze smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku, který lze podle zákona o daních z příjmů odpisovat. Takový postup je ale možný jen při dodržení podmínek stanovených konkrétně v § 24 odst. 4:
1) Doba nájmu pronajímané věci musí být delší než 20 procent zákonem stanovené doby odpisování, nejméně však tři roky. U nemovitostí musí doba nájmu trvat nejméně osm let. Doba nájmu se počítá ode dne, kdy byla věc nájemci přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání.
2) Druhou podmínkou je, že po ukončení doby nájmu následuje bezprostředně převod vlastnických práv k předmětu nájmu mezi vlastníkem (pronajímatelem) a nájemcem. Přitom kupní cena najatého majetku není vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování podle §31 odst. 1 písm. a) zákona k datu prodeje. Tato podmínka neplatí, pokud by ke dni koupě najatá věc byla při rovnoměrném odpisování již odepsána ve výši 100 procent vstupní ceny.
3) Současně musí být splněna třetí podmínka: Po ukončení finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku zahrne poplatník daně z příjmů fyzických osob odkoupený předmět do svého obchodního majetku.
Zatímco podmínky uvedené pod čísly 1 a 2 se vztahují na poplatníky daně z příjmů fyzických i právnických osob, podmínka uvedená pod číslem 3 se vztahuje pouze na poplatníka daně z příjmů fyzických osob.
Poplatník, který vede daňovou evidenci, uplatní do daňových výdajů nájemné jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby nájmu na příslušné zdaňovací období. Poměrná výše nájemného se stanoví s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc.
Poplatník, který vede účetnictví, musí nájemné časově rozlišit podle účetních předpisů.
POZOR NA HORNÍ HRANICI U AUT KATEGORIE M1
Pro finanční pronájem osobního automobilu kategorie M1 platí další podmínka pro daňovou uznatelnost nájemného:
Pokud u vozu této kategorie přesáhne nájemné podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí za celou dobu trvání nájmu částku 1 500 000 korun, uznává se jako daňový výdaj za celou dobu trvání nájmu pouze nájemné ve výši 1 500 000 korun. V jednotlivých zdaňovacích obdobích se pak uznává pouze poměrná část z 1 500 000 korun připadající na příslušné období.
Přitom do zákonem stanovené maximální částky uznávaného nájemného se nezahrnuje pojistné podle zákona o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla a pojistné na havarijní pojištění, které je hrazeno v souladu se smlouvou přímo nájemcem nebo je přefakturováno nájemci pronajímatelem.
Výjimkou, kde horní hranice neplatí, jsou automobily využívané provozovatelem silniční motorové dopravy nebo provozovatelem taxislužby na základě vydané koncese. Výjimka se vztahuje také na sanitní a pohřební vozidla.
NEZAHRNUTÍ AUTOMOBILU DO OBCHODNÍHO MAJETKU
Podívejme se na praktická řešení několika možných situací: Podnikatel uzavřel leasingovou smlouvu na finanční pronájem osobního automobilu na dobu 36 měsíců. V průběhu trvání leasingové smlouvy zahrnoval nájemné do daňových výdajů, ale po skončení leasingové smlouvy v roce 2006 nezahrnul automobil do svého obchodního majetku a začal jej nadále používat pouze pro soukromé účely. Pro účely podnikání si pronajal nový automobil v rámci finančního leasingu.
Protože podnikatel nezahrne po skončení finančního pronájmu automobil do obchodního majetku, porušil podmínku daňové účinnosti nájemného. Tento postup má následující daňové dopady:
- ve zdaňovacím období roku 2006 nezahrne do daňových výdajů žádné nájemné,
- zvýší základ daně z příjmů za rok 2006 o poměrnou část nájemného uplatněnou jako daňový výdaj v předcházejících zdaňovacích obdobích.
POČÍTÁNÍ DOBY NÁJMU
Podnikatel uzavřel dne 10. února 2006 leasingovou smlouvu na finanční pronájem osobního automobilu. Zahájení pronájmu bylo ve smlouvě stanoveno od 1. března 2006 a doba trvání leasingu pak podle smlouvy činí 36 měsíců. Vzhledem k tomu, že podnikatel byl v době od 15. února do konce dubna vážně nemocen, došlo k předání automobilu nájemci do užívání až 5. května 2006.
Pokud z důvodu nemoci nájemce nedojde k úpravě termínů v leasingové smlouvě, není splněna podmínka pro daňovou uznatelnost nájemného. Doba nájmu je při převzetí vozidla k užívání 5. května 2006 kratší než tři roky. Nelze proto hrazené nájemné zahrnovat do daňových výdajů.
DÉLKA TRVÁNÍ LEASINGOVÉ SMLOUVY
Podnikatel uzavřel leasingovou smlouvu na finanční pronájem počítače dnem 1. července 2005, kdy byl počítač přenechán nájemci ve stavu způsobilém k užívání. Sjednaná doba trvání leasingové smlouvy je 16 měsíců. Za tuto dobu zaplatil podnikatel na nájemném 24 tisíc korun. Vstupní cena počítače u pronajímatele činí 48 tisíc korun, kupní cena po skončení leasingové smlouvy sjednána na 30 tisíc korun.
Pokud je v leasingové smlouvě o finančním pronájmu sjednána doba nájmu kratší než je požadováno v podmínkách daňové uznatelnosti nájemného, uznává se nájemné jako daňový výdaj (náklad) u nájemce jen při splnění podmínky uvedené v §24 odst. 5 písm. a) zákona o daních z příjmů: Tedy, že kupní cena hmotného majetku nebude nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) zákona ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován.
Stanovení zůstatkové ceny při rovnoměrném odpisování u pronajímatele odpis za rok 2005 48 000 Kč x 20 : 100 = 9600 Kč odpis za rok 2006 0,5 x 48 000 Kč x 40 : 100 = 9600 Kč
Zůstatková cena při rovnoměrném odpisování činí 28 800 korun..
Vzhledem k tomu, že kupní cena byla sjednána na 30 tisíc korun, je tato kupní cena vyšší než zůstatková cena počítače u pronajímatele při rovnoměrném odpisování. Proto lze nájemné zaplacené za dobu trvání leasingové smlouvy uplatnit do daňových výdajů podnikatele. VLIV KUPNÍ
CENY SJEDNANÉ VE SMLOUVĚ
Stavební podnikatel (plátce DPH) uzavřel leasingovou smlouvu na pořízení nákladního automobilu. Doba nájmu činí 36 měsíců, a to od 1. února 2006 do 31. ledna 2009. Celkové nájemné hrazené stejnými měsíčními částkami činí 850 000 korun, kupní cena po skončení leasingové smlouvy sjednána ve výši 420 000 korun. Leasingová společnost zakoupila předmět pronájmu za částku 1 120 000 korun. Všechny částky jsou bez DPH.
Pro daňovou uznatelnost nájemného je nutno splnit následující podmínku: Výše kupní ceny sjednané za prodej hmotného majetku po skončení leasingové smlouvy nesmí být vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by měl předmět nájmu při rovnoměrném odpisování datu prodeje.
Musíme proto stanovit zůstatkovou cenu nákladního automobilu ke dni jeho prodeje nájemci.
(pokračování na straně 34) (dokončení ze strany 33)
Kupní cena po skončení leasingové smlouvy je sjednána na vyšší částku než činí zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny při rovnoměrném odpisování k datu prodeje. Proto je nájemné, hrazené v průběhu trvání leasingové smlouvy, daňově neuznatelné.
Nájemce však může využít ustanovení § 29 odst. 1 písm. a) zákona a do vstupní ceny zahrnout veškeré uhrazené nájemné do data ukončení smlouvy, které nebylo daňovým výdajem. Nový vlastník může automobil po skončení leasingové smlouvy odpisovat ze vstupní ceny:
420 000 korun (kupní cena) + 850 000 Kč (zaplacené nájemné daňově neuznatelné) = 1 270 000 Kč.
LIMIT NÁJEMNÉHO U OSOBNÍHO AUTOMOBILU
Akciová společnost uzavřela dne 2. února 2005 leasingovou smlouvu na pronájem osobního automobilu kategorie M1 s následnou koupí. Celková doba trvání smlouvy jsou tři roky. Celková výše nájemného činí 1 800 000 korun a je hrazeno rovnoměrnými měsíčními splátkami od února 2005. Společnost odkoupí automobil po skončení leasingové smlouvy za 5000 korun. Částky jsou včetně DPH.
Uplatnění nájemného do daňově uznatelných nákladů společnosti:
Částka 300 000 korun ze zaplaceného nájemného nebude daňově uznatelná. Po skončení leasingové smlouvy a odkoupení automobilu může společnost daňově odpisovat automobil po následující tři roky ze vstupní ceny :
5000 korun (kupní cena) + 300 000 korun (zaplacené nájemné daňově neuznatelné) = 305 000 korun.
PRODEJ NÁJEMCI PŘED UKONČENÍM SMLOUVY
Podnikatel má sjednán pronájem osobního automobilu na základě leasingové smlouvy ode dne 1. února 2005, kdy byl automobil přenechán nájemci ve stavu způsobilém k užívání. Doba trvání leasingové smlouvy činí 36 měsíců. Nájemce uhradil první zvýšenou splátku nájemného ve výši 80 tisíc korun dnem podpisu leasingové smlouvy, dále pak platí v pravidelných měsíčních splátkách nájemné 15 tisíc korun. K 30. dubnu 2006 je leasingová smlouva na základě dohody mezi nájemcem a leasingovou společností předčasně ukončena a auto je prodáno nájemci za sjednanou cenu 260 tisíc korun. Vstupní cena u pronajímatele činí 535 tisíc korun. Všechny ceny jsou včetně DPH.
Jde o případ, kdy se nájemce dohodne s pronajímatelem na předčasném prodeji předmětu nájmu než je stanoveno v leasingové smlouvě a tím dojde k předčasnému ukončení smlouvy o finančním pronájmu. Pro daňovou uznatelnost nájemného pak platí podmínka obsažená v ustanovení §24 odst. 5 písm. a) zákona, týkající se kupní ceny najatého hmotného majetku.. Ta nesmí být nižší než zůstatková cena při rovnoměrném odpisování.
V našem případě zaplatil podnikatel na nájemném od 1. února 2005 do 30. dubna 2006: 80 000 Kč + 14 x 15 000 Kč = 290 000 Kč.
Celková hodnota leasingové smlouvy je 605 000 Kč. Daňově uznatelné nájemné činí na 1 kalendářní měsíc částku: 605 000 Kč : 36 = 16 805,55 Kč/měsíc.
Jako daňový výdaj může podnikatel uplatnit poměrné nájemné ve výši: zdaňovací období r. 2005 16 805,55 Kč x 11 měsíců = 184 861 Kč zdaňovací období r. 2006 16 805,55 Kč x 4 měsíce = 67 222 Kč daňově uznatelné nájemné celkem = 252 083 Kč
Nájemné zahrnuté do daňových výdajů může zůstat jako daňový výdaj pouze za předpokladu, že bude dodržena podmínka výše kupní ceny. Za tím účelem nutno určit zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování automobilu u pronajímatele ze vstupní ceny 535 000 Kč:
Vzhledem k tomu, že kupní cena byla sjednána na 260 000 Kč, je tato kupní cena nižší než zůstatková cena automobilu u pronajímatele při rovnoměrném odpisování. Proto se uplatněné nájemné stává daňově neuznatelným. Podnikatel nemůže v daňovém přiznání za rok 2006 zahrnout částku 67 222 Kč do daňových výdajů, naopak musí zvýšit základ daně o uplatněné nájemné v daňových výdajích roku 2005 (částka 184 861 Kč). Podnikatel může odpisovat automobil po jeho odkoupení ze vstupní ceny:
260 000 korun (kupní cena) + 252 083 korun (zaplacené nájemné daňově neuznatelné) = 512 083 korun.
PŘECHOD NA PAUŠÁL
Podnikatel v roce 2006 odkoupí po skončení leasingové smlouvy osobní automobil za kupní cenu 1000 korun. Za dobu trvání leasingové smlouvy uplatňoval nájemné jako daňové výdaje. Podnikatel vedl do konce roku 2005 daňovou evidenci a od 1. ledna 2006 přešel na paušální výdaje.
Jde o situaci, kdy podnikatel přechází z vedení daňové evidence a z uplatnění prokazatelných výdajů na uplatnění výdajů procentem z příjmů. Pokud ve zdaňovacím období, kdy již uplatňuje paušální výdaje, u něho skončí leasingová smlouva na finanční pronájem s následnou koupí najatého hmotného majetku, není zde splněna jedna z podmínek pro daňovou uznatelnost nájemného. Fyzická osoba totiž nemůže po ukončení finančního pronájmu zahrnout odkoupený hmotný majetek do svého obchodního majetku, protože tento při uplatňování paušálních výdajů neexistuje.
Obchodním majetkem se pro účely daně z příjmů fyzických osob rozumí souhrn majetkových hodnot, které jsou ve vlastnictví poplatníka a o kterých bylo nebo je účtováno anebo jsou nebo byly uvedeny v evidenci majetku a závazků pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů (daňová evidence).
V našem případě je u poplatníka veškeré zaplacené nájemné v rámci finančního pronájmu osobního automobilu daňově neuznatelné.
Jiná situace by však byla u poplatníka s příjmy fyzických osob, který vede účetnictví a který uplatní při výpočtu základu daně z příjmů paušální výdaje stanovené procentem z dosažených příjmů. Tento podnikatel povede i nadále účetnictví. V tomto případě je po skončení leasingové smlouvy a odkupu předmětu pronájmu splněna podmínka §24 odst. 4 písm. c) zákona, protože fyzická osoba zaúčtuje odkoupený předmět pronájmu ve svém účetnictví.
UKONČENÍ PODNIKÁNÍ V PRŮBĚHU SMLOUVY
Podnikatel v roce 2005 uzavřel leasingovou smlouvu na finanční pronájem osobního automobilu v délce trvání 36 měsíců. Měsíčně hradil nájemné ve stejné výši 18 000 korun. Z důvodu odchodu do starobního důchodu ukončí fyzická osoba dnem 31. prosince 2006 podnikatelskou činnost.
Jestliže poplatník daně z příjmů fyzických osob, který má sjednánu leasingovou smlouvu na finanční pronájem s následnou koupí najatého hmotného majetku a nájemné zahrnuje do daňových výdajů (nákladů), ukončí podnikatelskou činnost, musí postupovat podle § 23 odst. 8 zákona.
Jak u poplatníka, který vede účetnictví, tak u poplatníka, který vede daňovou evidenci, se do základu daně zahrne nájemné pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do ukončení podnikatelské činnosti nebo jiné samostatné výdělečné činnosti.
Tabulka
období výše odpisu
2006 123 200 Kč
2007 249 200 Kč
2008 249 200 Kč
2009 124 600 Kč
zůstatková cena 373 800 Kč
období daňově uznatelné nájemné
2005 1 500 000 : 36 x 11 = 458 334 Kč
2006 1 500 000 : 36 x 12 = 500 000 Kč
2007 1 500 000 : 36 x 12 = 500 000 Kč
2008 1 500 000 : 36 x 1 = 41 666 Kč
Celkem 1 500 000 Kč
Období výše odpisu
2005 75 970 Kč
2006 76 505 Kč
zůstatková cena 382 525 Kč
