Daňové důsledky změn v dodavatelsko-odběratelských vztazích v mezinárodním měřítku
Česká republika získala řadu přímých zahraničních investic, které mají nesporný ekonomický přínos. Analyzujeme-li však daňové přínosy těchto zahraničních investic, lze konstatovat, že v oblasti daně z příjmů právnických osob je daňový příjem pro veřejné rozpočty často relativně nízký. Tento fakt lze do značné míry přičíst významnému trendu centralizace a specializace činností a minimalizace nákladů v rámci nadnárodních skupin společností.
Tradiční a alternativní struktury.
S příchodem globalizace a silných tlaků konkurenčního boje dochází k reorganizaci dodavatelsko-odběratelských vztahů uvnitř nadnárodních skupin společností. Stále více se objevují alternativní struktury, které umožňují efektivnější sdílení služeb, technologií, nákupu vstupů a odbytu produkce. A tak vedle klasických výrobců a distributorů se objevují nové typy obdobných subjektů, které nově vznikají či v něž se současní přeměňují.
Klasický výrobce má tradiční řídicí strukturu, která činí manažerská rozhodnutí týkající se celého procesu výroby (nákupu vstupů, vedení skladu, řízení výroby včetně nákupu patentů, průmyslových vzorů a know-how, vývoje nových produktů, prodeje produkce pod svou vlastní zodpovědností). V rámci nových trendů centralizace činností v rámci skupiny se mění klasický typ výrobce na takzvaného smluvního výrobce (výrobce vyrábí výlučně pro jednoho odběratele v rámci skupiny podniků, který se zaváže odebírat všechnu vyrobenou produkci ve specifické kvalitě a množství) nebo v extrémním případě pouhým dodavatelem práce ve mzdě (to znamená jiná společnost v rámci skupiny podniků vlastní vstupní suroviny, stroje a vyrobené zboží v průběhu celého vyrobeného procesu a nese rizika spojená se skladováním a prodejem tohoto zboží). Rozsah činností a rizika nesená plnohodnotným výrobcem klasického typu jsou omezována, a v důsledku toho se snižuje i jeho zisk.
Obdobně klasický distributor zboží nakupuje, skladuje, uvádí na trh a prodává a nese rizika spojená s touto činností (například riziko, že se zboží neprodá, skladové zásoby fyzicky či morálně zastarají, riziko reklamace zboží, riziko nezaplacených pohledávek zákazníky…). Distributor musí vynaložit náklady na logistiku, marketing a další podporu prodeje včetně pozáručního servisu. V rámci zmíněných nových trendů v obchodních vztazích v nadnárodních skupinách společností jsou rizika nesená a činnosti vykonávané klasickým distributorem omezovány, například riziko neprodejných zásob nebo špatných pohledávek. Stále častějším příkladem omezených rizik a činností klasického distributora v rámci skupiny podniků je změna klasického distributora na komisionáře. Komisionář distribuované zboží nevlastní, pouze pod svým vlastním jménem prodává zboží na účet komitenta. Rizika a činnosti dříve vykonávané distributorem klasického typu jsou přenesena plně či částečně na komitenta nebo jiný subjekt v rámci skupiny podniků. Často dochází k fyzickému převodu skladových zásob, nehmotného majetku (například obchodní známky/názvu, seznamu zákazníků), marketingu, fakturace a dalších činností a rizik na jinou společnost v rámci skupiny. Role komisionáře je minimalizována a s tím souvisí i minimalizace odměny komisionáře v České republice.
Daňové plánování.
Z výše uvedeného je zcela jasné, že výsledkem těchto změn u českého výrobce a distributora je podstatné snížení základu daně těchto subjektů v České republice. Za jinak stejných okolností lze totiž očekávat, že mezi nezávislými subjekty by se přenesení rizika a činností projevilo ve snížení odměny poskytované výrobci či distributorovi ve formě výrobní či obchodní marže. Tím lze výše popsaný trend v dodavatelsko-odběratelských vztazích uvnitř nadnárodních společností považovat také za nástroj daňové optimalizace a jeho implementací tak současně lze vedle obchodních a dalších hospodářských výhod materializovat i výhody v oblasti daně z příjmů. Daňové plánování, které je součástí výše uvedených změn v dodavatelsko-odběratelských vztazích v mezinárodním měřítku, je zaměřeno na zabránění vzniku zdanitelné stálé provozovny zúčastněných zahraničních subjektů v České republice či na snížení základu daně české stálé provozovny anebo české dceřiné společnosti zúčastněných společností z nadnárodní skupiny prostřednictvím omezení vykonávaných funkcí a nesených rizik subjekty umístěnými v České republice. Zejména po vstupu do Evropské unie a změnách implementovaných v zákoně o DPH narůstá počet daňových subjektů, kteří se mění z klasických „plnohodnotných“ výrobců a prodejců na „smluvní“ dodavatele, respektive dodavatele práce ve mzdě, a subjekty s úzce vymezenou distribuční činností, respektive komisionáře. Tyto změny přinášejí i nutnost vyřešení souvisejících daňových otázek a zhodnocení souvisejících daňových rizik. Obecně je nutné se zamyslet nad posouzením převodu/přechodu aktiv (například goodwill, klientská základna, další hmotná a nehmotná aktiva) a nad aplikovatelností daňových pravidel zaměřených proti krácení či obcházení daně v konkrétním případě (například pravidlo nadřazenosti obsahu nad formou transakce). Je třeba zkoumat pravidla pro správné nastavení převodních cen a stanovit správnou výši zisků alokovaných účastníkům transakce mezi zúčastněnými spřízněnými osobami. Každá společnost procházející restrukturalizací v důsledku uvedených změn by měla být připravena unést důkazní břemeno prokazující správné daňové ošetření těchto změn v rámci daňového řízení. Je zřejmé, že daňová správa zaměří svoji kontrolu u subjektu, který prošel přeměnou z plnohodnotného klasického výrobce, respektive distributora, na dodavatele práce ve mzdě, respektive komisionáře, zejména na obsah celé transakce a nastavení nových vztahů mezi společnostmi ve skupině z daňového hlediska, tedy problematiku použitých převodních cen a na možnost vzniku stálé provozovny v České republice pro zahraniční společnost ve skupině. Níže uvádím některé otázky, které bude finanční úřad v rámci kontroly u těchto subjektů klást, a na které by měl daňový subjekt být připraven odpovědět a svoji odpověď patřičně doložit.
Přeměna klasického výrobce na dodavatele práce ve mzdě.
Daňová správa bude zkoumat, zda by nezávislý subjekt mimo skupinu společností souhlasil s obdobnou změnou a za jakých podmínek. Například je třeba si klást otázku, zda by nezávislý klasický výrobce souhlasil s přeměnou na dodavatele práce ve mzdě a jak by byly nastaveny obchodní podmínky této změny pro tento subjekt, zejména jaká kompenzace a v jaké výši by byla dohodnuta mezi nespřízněnými subjekty za převod ziskových činností na jinou společnost a fakt, že český výrobce souhlasí se snížením své odměny v budoucích obdobích. V případě že v rámci implementovaných změn došlo k převodu/přechodu nehmotného a hmotného majetku, je třeba doložit, jak byl převáděný majetek ohodnocen a jaká cena byla dohodnuta.
Jestliže změny v rámci skupiny podniků přinášejí i fyzické přestěhování výroby nebo uzavření podniku nebo jeho části v České republice (například výroba je přestěhována z České republiky za účelem dalšího snižování výrobních nákladů), musí daňová správa zkoumat, zda a v jaké výši náklady vynaložené v souvislosti s touto změnou (odstupné hrazené zaměstnancům při rušení pracovních míst, demontáž výroby a podobně) nese český daňový subjekt, to znamená zda nebo v jaké míře tato změna byla uskutečněna za účelem dosažení, udržení a zajištění příjmů tohoto českého daňového subjektu nebo jiné společnosti v rámci skupiny nebo celé skupiny společností. Daňová správa bude v této souvislosti klást otázku obvyklé kompenzace nákladů souvisejících s těmito změnami uvnitř nadnárodní skupiny podniků, tedy jaký zdanitelný příjem lze přisoudit českému daňovému subjektu.
V případě, že český výrobce obdržel v minulosti investiční pobídky a v rámci těchto pobídek uplatňuje slevu na dani, je třeba zkoumat, zda implementací výše uvedených změn nedochází ke zrušení možnosti uplatnit slevu na dani.
Finanční úřad bude v rámci kontroly samozřejmě prověřovat správnost výše odměny výrobce s omezenými činnostmi a riziky. V případě, že je zvolen výpočet odměny ve výši ziskové marže založené na objemu vynaložených nákladů („cost-plus“), je nutné zkoumat nejenom správnost výše odměny, ale i zda výpočet odměny neměl být stanoven a nastaven jiným způsobem. Lze doporučit zpracování dokumentace (například dle nově vydaného pokynu Ministerstva financí D-293), která podpoří správnost způsobu výpočtu a výše smluvní odměny. Od 1. ledna 2006 vydá na základě žádosti daňového subjektu příslušný správce daně závazné posouzení způsobu stanovení odměny smluvního výrobce (detaily k žádosti jsou uvedeny v nově vydaném pokynu ministerstva financí D-292).
Finanční úřad bude také u nově implementované struktury výrobce s omezenými riziky a činnostmi zkoumat vznik a existenci stálé provozovny společností ze skupiny, ke které český daňový subjekt patří. Některé země považují strukturu smluvního výrobce typu dodavatele práce ve mzdě („toll manufacturer“) za strukturu, v rámci které vzniká zahraničnímu zadavateli produkce stálá provozovna (například Australie). Je třeba tak detailně zkoumat obsah ujednání mezi českým smluvním výrobcem, respektive dodavatelem práce ve mzdě, a zahraniční společností, která produkci v České republice zadává, zda nejsou naplněny znaky stálé provozovny ve smyslu českého zákon o daních z příjmů a předmětné smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Od 1. ledna 2006 došlo ke změně definice stálé provozovny v českém zákoně o daních z příjmů. Pokud lze v rámci definice stálé provozovny dovodit, že český subjekt jedná na účet zahraniční osoby a má a obvykle využívá právo uzavírat smlouvy jménem zahraničního subjektu (například smluvně sjednává náklady na výrobu, které jsou přefakturovány a plně akceptovány a neseny zahraničním zadavatelem výroby), je možné, že zahraničnímu zadavateli výroby vznikne v České republice stálá provozovna. V případě existence stálé provozovny je nutné správně alokovat zdanitelné zisky této stálé provozovně ve smyslu ustanovení zákona o daních z příjmů příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, tedy minimálně ve výši, kterou by dosáhl český subjekt za obdobných okolností.
Přeměna distributora klasického typu na komisionáře.
Obdobné otázky v oblasti daně z příjmů jako u přeměny výrobce klasického typu na smluvního výrobce s minimalizovaným rozsahem činností a nesených rizik je třeba zkoumat i v případě přeměny distributora klasického typu na distributora s omezenými funkcemi a riziky, například na komisionáře. Je nutné zkoumat, zda komitentovi nevznikla stálá provozovna a zda příjmy zahraničních společností ze skupiny, do které patří i český komisionář, lze či nelze považovat za příjmy z českých zdrojů podléhající zdanění v České republice. V tomto případě je nutné detailně prověřit obsah vztahu a smluvních ujednání mezi komisionářem a komitentem, a to zejména z pohledu nezávislosti komisionáře, například v případě, že komitent či jiná společnost ze skupiny podniků souhlasí s převzetím a nesením všech nákladů komisionáře.
U přeměny klasického distributora na komisionáře je velmi důležité, aby zúčastněné subjekty unesly důkazní břemeno v případě kontroly finančním úřadem, který bude kontrolovat, zda došlo k převodu aktiv (například smluvních odběratelů) a jaká je správná výše kompenzace za ukončení činnosti klasického distributora, to je kompenzace, která by byla sjednána s nezávislým subjektem za stejných nebo obdobných okolností. Zejména je třeba zdůvodnit výši kompenzace za převod funkcí, aktiv a rizik, kterých se klasický distributor v rámci předmětné transakce zbavuje a které v budoucnu povedou ke snížení jeho ziskovosti. Finálně bude finanční úřad zkoumat správnost výše odměny komisionáře, která je fakturována spřízněným zahraničním společnostem.
Z pohledu DPH je třeba přesně charakterizovat dovoz a vývoz zboží a služeb, které se v rámci nastavené komisionářské struktury realizují.
