Nový zákon o dani z přidané hodnoty přinesl po vstupu do Evropské unie výrazné změny i ve zdaňování plateb, provedených na podkladě zálohových faktur. V rozboru na dalších stranách se budeme tomuto typu dokumentů zároveň věnovat i obecněji. Přestože ohledně účtování zálohových faktur nemá odborná veřejnost jednotný názor, z jejich smyslu vyplývá, že by součástí účetnictví být neměly.
OBSAH
1. Charakteristika zálohové faktury
2. Názory na účtování zálohových faktur v praxi
3. Platné účetní předpisy a zálohové faktury
4. Příklad účtování záloh v nových podmínkách od 1. května 2004
5. Závěr – shrnutí
1. Charakteristika zálohové faktury
V tržním hospodářství se nezřídka stává, že odběratel zůstává ve zpoždění se zaplacením svého závazku (dluhu) za dodávku vůči dodavateli. Někdy může být nezaplacení za dodávku dokonce jeho úmyslným záměrem. V takovém případě pak dodavateli nezbývá – po marných upomínkách – nic jiného, než soudní vymáhání pohledávky.
Jenže soudní proces je časově i finančně náročný. Není proto divu, že řada dodavatelů dává přednost jinému, preventivnímu řešení: Své budoucí pohledávky si „jistí“ prostřednictvím takzvaných zálohových plateb, tedy finančním plněním ze strany odběratele ještě před poskytnutím zboží či služby (nebo během jejich poskytování).
Dodavatel proto zároveň do uzavřené smlouvy (oboustranné dohody) o provedení služby vsunuje i ustanovení, týkající se odměny a platebních podmínek. V něm si dodavatel vyhrazuje mimo jiné také právo (nárok) na placení záloh. Smlouva tedy často obsahuje i povinnost odběratele uhradit zálohu (nebo více jednotlivých dohodnutých záloh) nejpozději do lhůty, stanovené na zálohové faktuře (případně určené danou lhůtou, běžící od data vystavení a zaslání zálohové faktury).
Zálohová faktura se tak často stává nástrojem pro uplatňování peněžitého nároku (práva) dodavatele na zálohu vůči odběrateli. A to i přesto, že tento typ faktury není speciálně upraven v žádném nyní platném právním předpise v České republice.
Používání zálohových faktur – jako nástroje vymáhání či zprostředkovatele úhrady záloh – se ve vnitrostátním odběratelsko-dodavatelském styku (v České republice) datuje o počátku devadesátých let minulého století. Od roku 1993 byly pro tyto účely zřízeny samostatné syntetické účty v tehdy nové účtové osnově. Ta s některými změnami vydržela až do konce roku 2002, tedy do nabytí platnosti současné směrné účtové osnovy (od 1. ledna 2003).
Po přijetí úhrady zálohy vzniká dodavateli dočasně závazek a od 1. května 2004 (ve smyslu nového zákona o dani z přidané hodnoty) též zdanitelné plnění, což s sebou přináší i povinnost vystavit pro odběratele daňový doklad. Problematiku upravuje § 21 zákona o DPH (235/2004 Sb., ve znění zákona č. 635/2004 Sb. a zákona č. 669/2004 Sb.).
V případě, že kterákoliv záloha nebude uhrazena v dohodnuté lhůtě, vymiňuje si dodavatel zpravidla ve smlouvě (bez újmy na ostatních nárocích vyplývajících mu ze smlouvy) oprávnění přerušit veškeré práce pro odběratele nebo od této smlouvy zcela odstoupit. Zároveň může žádat na odběrateli náhradu za vynaložený čas a za náklady, které do té doby dodavateli vznikly při poskytování zboží nebo služby.
Zálohová faktura v podstatě plní funkci dopisu, v němž dodavatel připomíná odběrateli jeho povinnost uhradit smluvenou zálohu. Upozorním však na jeden častý omyl: V žádném případě totiž JEN tímto aktem nevzniká dodavateli pohledávka a odběrateli závazek, tedy právní závazkový vztah, který má na mysli § 488 občanského zákoníku.
Na základě výše zmíněného odstavce se zdá, že by tedy zálohová faktura ani nemusela být vyhotovována a dodavatelem zasílána. Je tomu skutečně tak. Mělo by stačit pouze ujednání o zálohách v příslušné smlouvě. V tomto směru je tedy zálohová faktura nadbytečná, pokud je ve smlouvě jasně určena fixní výše zálohy i termín jejího zaplacení.
Vystavování zálohové faktury je tedy spíše stereotyp, návyk. K existenci zálohových faktur není vlastně reálný důvod, neboť v tomto směru stačí respektovat smlouvu o dodání zboží či služby, konkrétně její ujednání o poskytnutí zálohy. V praxi proto zálohová faktura plní v podstatě funkci jakési upomínky, jakéhosi připomenutí smluvního ujednání, na jehož plnění závisí též další průběh dodávky.
Zálohová faktura (byť plní „pouze“ zmíněnou funkci připomínky nebo upomínky) patří u obou smluvních subjektů (účetních jednotek) mezi korespondenci a jako ta-ková by se měla evidovat i archivovat. Nepatří však mezi účetní doklady, a to ani jako jejich příloha. Nepodléhá tedy ani účtování (narozdíl od faktury), jak dále vysvětlím.
Tento typ faktury tedy jen opakuje to, co je zakotveno v základní smlouvě (například o dodání zboží, díla, služby), tedy že odběratel má v určitém termínu zaplatit určenou zálohu. Bylo by jistě nepraktické, aby na připomenutí této povinnosti dodavatel posílal odběrateli celou kopii uzavřené smlouvy, přitom by to vlastně plnilo stejný účel jako zálohová faktura. Na připomenutí povinnosti odběrateli by mohlo dokonce stačit „pouhé“ zaslání e-mailu či jen telefonické zavolání.
2. Názory na účtování zálohových faktur v praxi
Není sporu o tom, že v praxi se též nezřídka vyskytují případy, kdy podnikatelé (účetní jednotky) účtují již samotné vystavení a přijetí zálohové faktury. S tímto postupem se můžeme setkat také v odborné účetní literatuře, i když spíše výjimečně.
Ve své publikaci („Pohledávky“, nakladatelství Sagit) k tomu ing. Jana Kunešová-Skálová píše:
V odborných kruzích se vedou diskuze na téma možnosti účtování o vystavených zálohových fakturách (nebo takzvaných proforma fakturách) pro snadnější přehled o očekávaných přílivech peněz do společnosti.
Pro účtování o zálohových fakturách hovoří potřeby uživatelů účetních informací, nároky na řízení cashflow společnosti a potřeby přehlednosti evidence.
Proti účetnímu zachycování vystavených zálohových faktur jsou používány argumenty o zkreslování stavu pohledávek a závazků, o „nevěrném obrazu“ skutečnosti v účetní jednotce.
Postup účtování o zálohových fakturách spočívá v tom, že vystavená zálohová faktura je zachycena Má dáti – Pohledávkový účet (například 315, 311) a souvztažně Dal – Závazkový účet (324). Při zaplacení zálohy na běžný účet se účtuje MD – Běžný účet, Dal – Pohledávkový účet. Výsledkem po zaplacení zálohy je evidovaný závazek z přijaté zálohy.
Tento postup (účtování zálohových faktur), velmi často v praxi využívaný, prvním účetním případem zkresluje stav pohledávek a závazků v průběhu účetního období. Aby jeho negativní dopady byly alespoň v roční účetní závěrce eliminovány, je nutné k datu roční závěrky nesplacené, ale zúčtované zálohové faktury jednorázově vystornovat (jedním účetním zápisem na speciálním analytickém účtě). Tím se k datu závěrky uvedou pohledávky a závazky do odpovídajícího stavu, do skutečně reálné výše, potvrzené inventarizacemi.
Jako další alternativa účtování se jeví možnost využití několika analytických účtů pod syntetickým účtem 324 – Přijaté zálohy. Je možné uvést například:
MD – 3
2401 – Přijaté zálohy – předepsané
D – 32402 – Přijaté zálohy – skutečně inkasované
Tento způsob účtování o předpisu zálohy neovlivní sice negativně stav pohledávek a závazků, není však v souladu s náplní syntetického účtu 32R4 – Přijaté zálohy dle Postupů účtování. (konec citace)
Co k tomu říci? To, že jednomu subjektu nemůže z jedné a téže hospodářské operace či účetního případu vzniknout současně závazek a pohledávka. Proto „předpis“ zálohové faktury je neúčtovatelný. Přitom nerozhoduje, zda je účtováno na dvou syntetických účtech (MD ú. 315, ú. 311 a D ú. 324) nebo v rámci jednoho syntetického účtu na dvou analytických účtech (MD ú. 32401 a D ú. 32402). V těchto případech se jedná o fiktivní účetní případ (hospodářskou operaci), který narušuje věrné zobrazení předmětu účetnictví a neguje závazkový právní vztah.
Závazkový právní vztah, stejně jako každý jiný právní vztah, má totiž své prvky. Prvky právního vztahu tvoří subjekt, objekt a obsah. Tyto prvky určují charakter toho kterého závazkového vztahu.
Závazkový právní vztah musí mít alespoň dva individuálně určené účastníky (subjekty), kteří vůči sobě vystupují jako dvě strany s opačným postavením, tj. jako věřitel a dlužník. Obsahem právního závazkového vztahu jsou práva a povinnosti jejich účastníků. Na straně dlužníka mluvíme o závazku (dluhu) a na straně věřitele o pohledávce (právu). K tomuto právnímu vztahu v případě pouhého vystavení a odeslání zálohové faktury však nedochází. Tím není dán ani důvod k účtování.
3. Platné účetní předpisy a zálohové faktury
Nejdříve je vhodné si připomenout, kdy nastává (vzniká) účetní případ. V tomto směru Český účetní standard pro podnikatele č. 001 v bodě 2.4.3. říká:
„Okamžikem uskutečnění účetního případu je den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, platbě závazku, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, POSKYTNUTÍ ČI PŘIJETÍ ZÁLOHY.“
Z citace vyplývá, že v účetnictví účtujeme až o uskutečněné hospodářské operaci, která má vliv na stav a pohyb majetku a závazků (pasiv). Proto předmětem účtování u odběratele je – kromě jiného – až poskytnutí zálohy (úhrady) a u dodavatele přijetí platby zálohy.
Z uvedeného lze též odvodit, že zálohovou fakturu je třeba považovat jen za písemnost dispoziční (přikazovací), ne však za písemnost prokazující uskutečnění hospodářské operace. Proto vystavení a odeslání zálohové faktury nelze u dodavatele ani odběratele považovat za uskutečnění či vznik účetního případu, který by měl být zaúčtován. Z tohoto důvodu patří evidence zálohové faktury jen do působnosti operativní evidence dodavatele i odběratele.
Omyl některých účetních při snaze účtovat zálohovou fakturu začíná často již od uzavřené smlouvy, v níž považují dohodnuté zálohy za pohledávky dodavatele a za závazky odběratele, nikoli jen za právo (nárok) dodavatele a povinnost odběratele.
Jednoznačnou odpověď na to, zda účtovat již smluvené (dohodnuté) zálohy nebo až uskutečněné (provedené a přijaté) zálohy, je třeba v současné době hledat v obsahu rozvahy, respektive ve způsobu vykazování příslušných položek, týkajících se zálohy (či záloh).
Z přílohy č. 1 k vyhlášce č. 500/2002 Sb., obsahující uspořádání a označování položek rozvahy (bilance) od 1. ledna 2003, je možno seskupit rozvahové položky, obsahující poskytnuté a přijaté zálohy takto:
Z aktiv rozvahy:
B. I. 8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek
B. II. 8. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek
B. III. 7. Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek
C. I. 6. Poskytnuté zálohy na zásoby
C. II. 5. Dlouhodobé poskytnuté zálohy
C. III. 7. Krátkodobé poskytnuté zálohy
Z pasiv rozvahy:
B. II. 5. Dlouhodobé přijaté zálohy
B. III. 8. Krátkodobé přijaté zálohy
Z tohoto stručného přehledu názvů, obsahujících zálohy vykazované v rozvaze, vyplývá, že obsahem těchto položek mohou být jen odběratelem poskytnuté zálohy (aktiva) a dodavatelem přijaté zálohy (pasiva), tedy zálohy uskutečněné. Důležité přitom je, že obsah těchto vykazovaných položek musí být dodržen. Tento obsah u některých položek dokonce stručně charakterizuje i vyhláška č. 500/2002 Sb. V rámci těchto položek rozvahy nelze tedy vykazovat (a tím ani účtovat) zálohy, které teprve odběratel poskytne a v budoucnu též přijme dodavatel. Proto účetní jednotky musí při rozpracování směrné účtové osnovy v účtovém rozvrhu na syntetické účty dodržet i požadovaný ekonomický obsah těchto účtů i pokud jde o po-skytnuté a přijaté zálohy.
4. Příklad účtování záloh v nových podmínkách
od 1. května 2004
A. Účtování zálohových plateb (záloh) na poskytované služby u dodavatele
Na základě toho, co bylo řešeno výše, dodavatel neúčtuje vystavenou a odeslanou zálohovou fakturu zákazníkovi (odběrateli) na poskytované plnění. S účtováním musí počkat až na zaplacení (přijetí) zálohy. Poté je třeba – ve smyslu nového zákona o dani z přidané hodnoty – vystavit pro odběratele dílčí daňový doklad na zálohovou platbu za službu, která bude teprve poskytnuta či je již poskytována.
U dodavatele vzniknou tyto účetní případy (příklad účtování v deníku):
Položka Text Částka Má dáti Dal
1. Úhrada (přijetí) zálohy dle výpisu 1190 Kč 221 324
2. Vyúčtování DPH dle vystaveného 190 Kč 324 343
daňového dokladu
3. Odvod DPH 190 Kč 343 221
4. Konečný daňový doklad
a) celková částka 2380 Kč 311
b) základ daně 2000 Kč * 60
c) DPH 380 Kč * 343
5. Vyúčtování zálohy přijaté
a) celková částka 1190 Kč * 311
b) základ daně 1000 Kč 324 *
c) DPH 190 Kč 343 *
6. Doplatek faktury (kon. daň. dokladu) 1190 Kč 221 311
* Souvztažné účty
Použité účty:
221 – Bankovní účty
311 – Pohledávky z obchodních vztahů (odběratelé)
324 – Přijaté provozní zálohy
343 – Daň z přidané hodnoty
60 – Tržby za vlastní výkony
B. Účtování zálohových plateb u odběratele na poskytované služby
U odběratele vzniknou tyto účetní případy (příklad účtování v deníku):
Položka Text Částka Má dáti Dal
1. Úhrada zálohy dle výpisu z b. ú. 1190 Kč 314 221
2. Vyúčtování DPH dle daňového dokladu 190 Kč 343 314
3. (Případný) příjem vrácené DOH 190 Kč 221 343
na běžný účet
4. Konečný daňový doklad*
a) celková částka 2380 Kč * 321
b) základ daně 2000 Kč 518 *
c) DPH 380 Kč 343 *
5. Vyúčtování zálohy *
a) celková částka 1190 Kč 321 *
b) základ daně 1000 Kč * 314
c) DPH 190 Kč * 343
6. Úhrada doplatku faktury 1190 Kč 321 221
(daňového dokladu)
* Souvztažné účty
Použité účty:
221 – Bankovní účty
314 – Poskytnuté provozní zálohy
321 – Závazky z obchodních vztahů (dodavatelé)
343 – Daň z přidané hodnoty
518 – Ostatní služby
5. Závěr – shrnutí
Z uvedeného rozboru vyplývá, že účetním jednotkám nejen nevzniká povinnost, ale ani možnost účtovat zálohové faktury (tzv. předpis), a to jak v průběhu účetního období, tak ani na jeho konci, tedy k rozvahovému dni. Je tomu tak proto, že by došlo ke zkreslení obsahu účetnictví.
Občasné účtování zálohových faktur v praxi vychází z mylné domněnky, že tyto pí-semnosti jsou účetními doklady, zakládajícími vznik či uskutečnění nového účetního případu. To je však omyl, neboť účetním dokladem může být jen písemnost, prokazující, že nastala, respektive že se uskutečnila konkrétní hospodářská operace. Zde se však jedná o písemnost dispoziční (přikazovací) k zaplacení či úhradě zálohy. Jde tedy o situaci, kdy v okamžiku vystavení a přijetí zálohové faktury ještě nenastala.
Zálohovou fakturou také dodavatel nevymáhá, respektive neuplatňuje svůj nárok na pohledávku, neboť přilušné ustanovení (dohoda o záloze) v uzavřené smlouvě ještě není (z účetního hlediska) závazkem odběratele či pohledávkou dodavatele. Jde jen o institut „jistoty“ dodavatele, že odběratel buď zaplatí, nebo dodavatel nebude pokračovat v poskytování služby, případně ji ani plnit nezačne.
Podchycení zálohových faktur proto patří do sféry operativní evidence podnikatele (účetní jednotky), která není usměrňována ani ovlivňována celostátními předpisy.
