a další tipy pro podnikateleZákladní právní normou pro poplatníky, kteří jsou povinni vést účetnictví, je zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"). Vztah mezi základem daně a účetnictvím vyjádřen ve dvou ustanoveních zmíněného zákona: 1) V § 23 odst.
a další tipy pro podnikatele
Základní právní normou pro poplatníky, kteří jsou povinni vést účetnictví, je zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“).
Vztah mezi základem daně a účetnictvím vyjádřen ve dvou ustanoveních zmíněného zákona:
1) V § 23 odst.2, kde je uvedeno, že pro zjištění základu daně se vychází z výsledku hospodaření (zisk nebo ztráta), a to vždy bez vlivu Mezinárodních účetních standardů. Poplatník, který sestavuje účetní závěrku podle Mezinárodních účetních standardů, pro účely ZDP použije k zjištění výsledku hospodaření zvláštní právní předpis (prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb., 501/2002 Sb. a 502/2002 Sb. k zákonu o účetnictví).
2) V § 23 odst. 10, kde je uvedeno, že pro zjištění základu daně se vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu.
Z toho vyplývá, že u poplatníků vedoucích účetnictví se pro zjištění základu daně vychází z výsledku hospodaření zjištěného ze stanoveného účetnictví.
Výsledek hospodaření podléhá dalším úpravám podle § 23 ZDP, čímž dochází k transformaci výsledku hospodaření na základ daně poplatníka. Tato transformace se neuskutečňuje prostřednictvím již uzavřeného účetnictví poplatníka, nýbrž prostřednictvím jím podávaného daňového přiznání.
V § 23 ZDP je stanoveno:
- o co se výsledek hospodaření zvyšuje a o co snižuje,
- co se do základu daně nezahrnuje,
- jaký bude postup úpravy základu daně v případě, liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen,
- jak upravit výsledek hospodaření v případě likvidace, ukončení nebo přerušení činnosti a při změně v uplatňování výdajů,
- jak má upravit základ daně o odpisy pronajímatel v případě zrušení smlouvy o finančním pronájmu,
- jaké jsou minimální hodnoty pro stanovení základu daně nebo daňové ztráty u stálé provozovny zahraničního subjektu,
- jak se zahrnuje do základu daně oceňovací rozdíl nebo goodwill při koupi podniku nebo části podniku.
1. Zvýšení a snížení výsledku hospodaření
vdaňovém přiznání
1. 1. O co se výsledek hospodaření zvyšuje
1. 1. 1. Částky neoprávněně zkracující příjmy
Výsledek hospodaření zjištěný z účetnictví je poplatník povinen zvýšit o částky neoprávněně u něj zkracující příjmy.
Příklad:
Bude tomu tak třeba v případě, že vůbec anebo v nesprávné výši zaúčtoval do výnosů hodnotu nedokončené výroby.
1. 1. 2. Částky, které nelze podle ZDP uznat jako daňový výdaj (náklad)
Částky neuznané podle § 25 ZDP
Poplatník je povinen zvýšit výsledek hospodaření o výdaje (náklady) uvedené v § 25 ZDP, které podle tohoto ustanovení nejsou jmenovitě za daňové uznány.
Příklad:
Náklady na pohoštění obchodních partnerů firma správně zaúčtovala ve svém účetnictví na účet nákladů, čímž snížila výsledek hospodaření za rok 2004, protože ten je rozdílem mezi v účetnictví zaúčtovanými výnosy a náklady.
Protože však zákon o daních z příjmů podle § 25 odst. 1 písm. t) výdaje na pohoštění za daňové neuznává, tak firma musí ve svém daňovém přiznání uváděný výsledek hospodaření zjištěný z účetnictví o tyto výdaje zvýšit.
Při správně vedeném účetnictví, kdy jsou na účtech nákladů účtovány hospodářské případy, které zde mají být účtovány, bude poplatník nejčastěji zvyšovat výsledek hospodaření o tyto náklady:
- odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob,
- pojistné hrazené za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele společnosti s ručením omezeným z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce,
- penále a pokuty s výjimkou daňově uznatelných smluvních pokut a penále uvedených v § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP,
- výdaje nad limity (např. stravného) stanovené zákonem o cestovních náhradách,
- manka a škody přesahující náhrady s výjimkou uvedenou v § 24 ZDP (bez ohledu na výši náhrady se jako daňové uznávají například škody vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem anebo jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy),
- zůstatkovou cenu hmotného a nehmotného majetku vyřazeného v důsledku darování nebo bezúplatného převodu, ke kterému není poplatník povinen podle zvláštního právního předpisu,
- výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary. Za dar se nepovažuje reklamní nebo propagační předmět, který je opatřen obchodní firmou nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby, jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč, a který není předmětem spotřební daně (předmětem spotřební daně jsou minerální oleje, lih, pivo, víno a meziprodukty a tabákové výrobky),
- výdaje na osobní potřebu poplatníka. Půjde například o případ, kdy fyzická osoba vedoucí podvojné účetnictví zaúčtovala daňové odpisy, výdaje na pohonné hmoty a další provozní výdaje spojené s provozem osobního automobilu jako účetní náklad a přitom zčásti používala tento automobil i pro svou osobní potřebu. V takovém případě musí o poměrnou část těchto nákladů zvýšit výsledek hospodaření zjištěný z účetnictví. Poměrnou část stanoví na základě poměru km ujetých v roce 2004 pro osobní potřebu k celkovému počtu ujetých km. Pokud například zjistí, že automobil používala z 30 % pro svou osobní potřebu, tak o 30 % výše uvedených zaúčtovaných nákladů zvýší v daňovém přiznání výsledek hospodaření. Pokud fyzická osoba zaúčtovala do svých nákladů také náklady vynaložené na opravu, údržbu nebo technické zhodnocení majetku sloužícího k podnikání, který nezařadila svého obchodního majetku, tak musí také o tyto náklady výsledek hospodaření také zvýšit, a to v jejich plné výši,
- tvorbu opravných položek na vrub nákladů, pokud není daňově uznána podle zákona o rezervách,
- úroky z úvěrů a půjček, a to ve výši úroků z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček poskytnutých subjekty, které se účastní přímo nebo nepřímo na vedení, kontrole či kapitálu příjemce úvěru a půjčky, v průběhu zdaňovacího období přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěru a půjčky banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěru a půjčky. Do úvěrů a půjček se nezahrnují úvěry a půjčky nebo jejich část, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku, a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěry a půjčky. Účastí na kontrole či kapitálu se rozumí vlastnictví více než 25% podílu na základním kapitálu nebo podílu s hlasovacím právem; podíl na základním kapitálu nebo podíl shlasovacím právem ve zdaňovacím období se stanoví jako podíl součtu stavu k poslednímu dni každého měsíce a počtu měsíců ve zdaňovacím období. Na fyzické osoby se výše uvedené nevztahuje,
- úroky z odložených částek daní za dobu posečkání, zvýšení daní a dále úroky z odložené částky za dobu posečkání cla a úroky z prodlení, které jsou příslušenstvím cla,
- náklady mateřské společnosti související s držbou podílu v dceřiné společnosti. Úroky z úvěrů a půjček přijatých v období šesti měsíců před nabytím tohoto podílu se považují za náklad přímo související s držbou podílu v dceřiné společnosti po dobu trvání této držby a po dobu, kdy podíl drží osoba, která je s osobou, která úvěr nebo půjčku přijala, spojenou osobou, pokud poplatník neprokáže, že úvěr nebo půjčka s držbou tohoto podílu nesouvisí.
Částky neuznané podle § 24 ZDP
Poplatník je povinen zvýšit výsledek hospodaření o částky zaúčtované v souladu s účetními předpisy na účet nákladů, které převyšují příjem získaný z prodeje vymezeného majetku, protože z jednotlivých ustanovení § 24 ZDP vyplývá, že se daňová ztráta vzniklá při těchto transakcích neuznává.
Příklad:
Bude tomu tak například v případě prodeje (postoupení) pohledávek (tady lze dosažený příjem ještě zvýšit o vytvořenou opravnou položku nebo rezervu podle zákona o rezervách a u pohledávky postoupené před lhůtou splatnosti o diskont připadající na zbývající dobu do lhůty splatnosti), v případě prodeje pozemku nebo podílu na s. r.o.
Také při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním je nákladem daňová zůstatková cena technického zhodnocení jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto technické zhodnocení.
Poplatník je povinen zvýšit výsledek hospodaření i o částky zaúčtované v souladu s účetními předpisy na účet nákladů, přičemž proto, aby byly i daňově uznatelné, stanoví § 24 ZDP jako podmínku to, že budou ve zdaňovacím období i zaplaceny.
Příklad:
Aby bylo daňově uznáno, tak musí být u poplatníka se zdaňovacím obdobím kalendářního roku pojistné na sociální a zdravotní pojištění zaúčtované na účet nákladů v roce 2004 zaplaceno nejpozději do 31. 1. 2005.
Pokud zaplaceno nebude, tak musí poplatník o nezaplacené částky zvýšit svůj výsledek hospodaření za rok 2004. Zaplatí-li pojistné například až v roce 2005, tak si bude moci uplatnit tuto částku jako daňový výdaj roku 2005.
Proto, aby byly daňově uznány, musí být do uvedeného termínu dále zaplaceny například i:
- daň z převodu nemovitostí a daň z nemovitostí,
- daň z příjmů fyzických osob zaplacená plátcem za poplatníka z příjmů z výher a cen uvedených v §10 odst. 1 písm. h) a ch), u nichž se uplatňuje zvláštní sazba daně podle § 36 ZDP, je-li výhra nebo cena v nepeněžním plnění,
- silniční daň zaplacená jedním z manželů, který je zapsán jako držitel motorového vozidla v technickém průkazu, přičemž vozidlo je používáno pro podnikatelskou a jinou samostatnou výdělečnou činnost druhým z manželů, který jako držitel v technickém průkazu zapsán není,
- smluvní pokuty, úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů,
- úroky z úvěrů a půjček v případě, kdy věřitelem je fyzická osoba, která nevede účetnictví.
Poplatník je povinen ve svém daňovém přiznání zvýšit výsledek hospodaření samozřejmě i o náklady, které nesplňují základní podmínku daňové uznatelnosti stanovenou v § 24 odst. 1 ZDP, protože nebyly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.
1. 1. 3. Uplatněný investiční odpočet při porušení stanovených podmínek
Pokud poplatník za podmínek uvedených v § 34 odst. 3 ZDP odečítal od základu daně stanovené procento ze vstupní ceny pořízeného hmotného majetku
(nebo vstupní ceny
evidované v majetku pronajímatele v případě majetku najatého podle smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku) a následně poruší stanovené
podmínky pro jeho odpočet od základu daně, tak je povinen zvýšit výsledek hospodaření v tom zdaňovacím období, kdy podmínky porušil.
Toto je ještě pro poplatníka svým způsobem příznivé, protože nebude podávat zpětně dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost za zdaňovací období, kdy odpočet uplatnil a nebude tak ani platit za toto období penále. K porušení stanovených podmínek dojde například tehdy, pokud ve lhůtě 36 měsíců následujících po konci zdaňovacího období, za které byl odpočet uplatněn, dojde k prodeji nebo pronájmu majetku, u kterého byl odpočet uplatněn.
1. 1. 4. Zaměstnancům sražené, ale neodvedené pojistné
Poplatník je povinen zvýšit výsledek hospodaření o částky pojistného na sociální a zdravotní pojištění, které je podle zákonů o pojistném povinen platit zaměstnanec a byly zaměstnavatelem sraženy, avšak neodvedeny do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období.
Příklad:
Podnikatel v roce 2004 zaměstnancům řádně srážel a včas za ně odváděl částky na sociální a zdravotní pojištění, které jsou povinni platit.
Za měsíc prosinec 2004 jim však srazil celkem 20 000 Kč a z důvodu přechodné platební neschopnosti do 31. 1. 2005 odvedl pouze 10 000 Kč a dalších 10 000 Kč až 20. 3. 2005.
Podnikatel je povinen v daňovém přiznání za rok 2004 zvýšit výsledek hospodaření o částku 10 000 Kč.
O druhých 10 000 Kč si bude moci snížit výsledek hospodaření za rok 2005.
1. 1. 5. Přijaté úhrady ze smluvních sankcí
Poplatník je povinen zvýšit výsledek hospodaření o přijaté úhrady pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze smluvních vztahů pokud u něj snižovaly výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích.
Příklad:
Podnikatel vyúčtoval v roce 2003 dlužníkům, kteří byli v prodlení, úroky z prodlení, a to prostřednictvím dvou faktur na částky 5000 Kč a 10 000 Kč.
V souladu s účetními předpisy zaúčtoval obě faktury ve prospěch výnosů, čímž si zvýšil výsledek hospodaření za rok 2003 o 15 000 Kč.
Žádné další smluvní pokuty,úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů podnikatel v roce 2003 již svým odběratelům neúčtoval (v předchozích zdaňovacích obdobích jim neúčtoval vůbec žádné takovéto sankce).
Částka ve výši 5000 Kč byla v roce 2003 uhrazena, částka ve výši 10 000 Kč však ne.
V souladu s § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP si podnikatel snížil výsledek hospodaření za rok 2003 o částku ve výši 10 000 Kč (15 000
- 5000), což je rozdíl, o který smluvní sankce zaú
čtované podle účetních předpisů ve prospěch výnosů převyšují v roce 2003 skutečně přijaté částky.
V roce 2004 je podnikateli částka úroků z prodlení ve výši 10 000 Kč uhrazena, a proto je povinen si zvýšit výsledek hospodaření roku 2004 o částku ve výši 10 000 Kč.
Je třeba upozornit na to, že obdobně se zvýší výsledek hospodaření u poplatníka i v případě, že například pohledávku ze smluvních sankcí postoupil nebo od původně uplatněného nároku na ni ustoupil.
1. 1. 6. Závazky zaniklé nestandardním způsobem
Poplatník je povinen zvýšit výsledek hospodaření o částku závazku zachyceného v rozvaze, který zanikl jinak než jeho splněním, započtením, dohodou mezi vě
